なお、当EDでは、「リース契約」「保険契約」「金融商品に係る契約」のほか、「第16回 【IFRS解説】 収益認識（IAS第18号）」で取り上げた「バーター取引」が対象範囲から除かれておりますのでご注意下さい。また、本文中、意見にわたる部分は私見であることを予め申し添えます。

　最初のステップとして、顧客との契約（口頭・商慣行による黙示的なものも含む）を識別する必要があり、次のすべての要件を満たす場合のみ契約が存在するとされています。また、当事者が完全に未履行の契約を違約金なしで終了させることができる場合は、契約は（当基準上は）存在しないとしています。

　このほか、ある契約の財又はサービスの対価が、他の契約の財又はサービスの対価に依存する場合は、複数の契約を単一の契約と見做して取り扱う必要があり、逆に契約における一部の財又はサービスの価格が、その契約の他の財又はサービスの価格と独立している場合には、それらを複数の契約と見做して処理しなければならないとしています。

2. 履行義務の識別

　このステップでは、契約を複数の財又はサービスに区別できる場合は、それぞれの財又はサービスを別個の履行義務として処理することが求められており、区別できる機能及び区別できる利益マージンを有している場合に、別個の履行義務に区別できるとしています。ただし、履行義務が同時に履行される場合（区別できるサービスを同一期間に顧客に移転）は、単一の履行義務として処理することが提案されています。
　また、EDでは、別個の履行義務として処理すべきかどうかの判断にあたって、多くのガイダンスを提供しています。一例として、「返品権付きの製品販売」では、例えば出版社のように、通常の商慣行として返品を受ける企業においては、返品を別個の履行義務として処理せず、販売に係る義務として識別します。
　具体的には、次の仕訳例（金額は設例より抜粋）のとおり、合理的に見積もった返品率に応じて返金負債を認識し、対応する製品について返品権資産を認識します。（返品率が合理的に見積もれない場合は、受け取った対価全額を返金負債として認識します。）

　また、「本人か代理人かの検討」では、「第16回 【IFRS解説】 収益認識（IAS第18号）」でも取り上げた、グロス表示（本人の場合）かネット表示（代理人の場合）かに関するガイダンスが提供されています。

　このほか、「製品保証及び製造物責任」、販売インセンティブ・顧客特典クレジット等の「追加的な財又はサービスに対する顧客の選択権」、入会手数料・セットアップ手数料等の「返金不能の前払手数料」、フランチャイズ権を含む「ライセンス供与及び使用権」、工事契約における別個の履行義務の識別方法等が取り上げられており、現行実務と異なる単位での識別が求められる可能性がありますので、該当取引をご確認いただくことをおすすめします。

3. 取引価格の決定

　ここでは、取引価格＝顧客から受け取ると見込まれる対価を確率で加重平均した金額を反映したものであり、合理的に見積ることができる場合に収益を認識し、合理的な見積もりができない場合は収益を認識できないとされています。また、取引価格を合理的に見積ることができるのは、（a）類似する契約について実績を有しており、且つ （b）状況の重大な変化を見込んでいない場合としています。
　取引価格の算定にあたっては、（a）回収可能性、（b）貨幣の時間価値、（c）現金以外の対価、（d）顧客に支払われる対価 を考慮しなければならないとしており、それぞれの事象について例示を提供しています。特に「回収可能性」について、収益認識の可否、貸倒引当金の認識ではなく、対価を受け取らない可能性を収益に反映することを求めている点が象徴的であると考えております。

4. 取引価格の配分

　ここでは、識別された個々の履行義務に対して、契約開始時の独立販売価格（standalone selling price:契約の価格や定価とは限らない）に応じて取引価格を配分することとされており、独立販売価格が直接的に観察可能でない場合は、見積り（※）が必要とされます。また、契約開始後に取引価格の変動があった場合は、当該変動を契約開始時と同じ基礎により、すべての履行義務に配分しなければならないとしています。

※適切な見積り方法の例示

見積りコストにマージンを 付加するアプローチ	履行義務を充足するための見積りコストを予測し、その財又はサービスに関して企業が要求するマージンを追加する
修正市場評価アプローチ	財又はサービスを販売する市場を評価し、その市場の顧客がその財又はサービスに支払ってもよいと考える価格を見積る

　なお、このステップのガイダンスとして取り上げられているのが、現行のIFRIC13に該当する「カスタマー・ロイヤルティ・プログラム」の取扱いで、取引価格を当初の売上部分と特典クレジット（ポイント）部分に配分し、特典クレジット部分を収益ではなく負債に計上することとされています。

5. 履行義務充足（収益認識）

　最後のステップとして、ここまでのステップを経て配分された取引価格を、財又はサービスを移転することによって顧客に対する履行義務が充足された時点で収益を認識するとしており、移転＝顧客が財又はサービスに対する支配を獲得した時としています。
　財又はサービスの支配が顧客に移転した兆候として、EDでは （a）顧客が無条件の支払義務を負っている、（b）顧客が法的所有権を有している、（c）顧客が物理的に占有している、（d）財又はサービスのデザイン又は機能が顧客に固有のものである－の4つの指標を提供しています。（単独で支配を獲得したかどうかを決定するものではない。）
　また、財又はサービスが顧客に連続的に移転する場合の収益認識の方法（いわゆる進捗基準）として、「アウトプット法」「インプット法」「時の経過に基づく方法」が提案されています。

　なお、このステップでも、上記を適用する際に考慮すべきガイダンスとして、「ソフトウェアのライセンス」「損失リスクを伴う製品出荷」「資産の販売及び買戻し」「委託販売契約」「財又はサービスが連続的に移転されているかどうかの判定」「顧客の承諾」が提供されておりますので、該当取引をご確認いただくことをおすすめします。

　ここまで、今回は5つのステップを取り上げましたが、EDでは不利な履行義務（履行義務充足コスト＞取引価格を超過の場合に費用を認識）、契約コスト、財務諸表の表示、開示の充実等が提案されており、特に開示に関しては現行基準からも大きく変更されておりますので、IFRS適用に向けて整理しておく必要があると考えております。

コンサルタント／公認内部監査人・内部統制評価指導士　　澤村　喜久男

　なお、フェーズ1につきましては、2010年10月28日に一部基準化を留保して継続審議していた「金融負債」に関する処理が基準化されたことを以て終了、フェーズ2・3のFinalは2011年第2四半期に公表される予定で、これによりIFRS第9号への置き換えが完了となります。
　また、本文中、意見にわたる部分は私見であることを予め申し添えます。

　IFRS第9号では、金融資産の当初認識後の測定に関して、現行の保有目的による4区分を廃止し、「負債性金融資産」と「持分金融資産」の2つに区分して、それぞれの測定基準により会計処理を行うこととしています。

　なお、2010年10月28日にIFRS第9号に追加された金融負債につきましては、基本的に現行IAS第39号における償却原価測定が移行されており、公正価値オプション（会計上のミスマッチを解消又は著しく軽減（ヘッジ）できる場合に、FVTPLに指定可）の適用を選択している場合に、公正価値変動のうち信用リスクの変動による部分をOCIに認識する点が変更されました。

2. 負債性金融資産

　IFRS第9号では、負債性金融資産について、「ビジネスモデルテスト」「契約上のキャッシュ・フローの特徴テスト」の両方を満たす場合は償却原価、それ以外の場合はFVTPLとして処理することとしています。

　契約上のキャッシュ・フローの特徴テストに関して、IFRS第9号（Appendix B）では、この基準を満たす商品、満たさない商品の例が紹介されており、典型例として、転換社債への投資は、元本および元本残高に対する金利を有さない転換権を含むため、この基準を満たさないとしています。
　なお、上記の判定を満たす金融資産について、会計上のミスマッチを解消又は著しく軽減（ヘッジ）できる場合に、FVTPLに指定（取消不可）することができる「公正価値オプション」はIFRS第9号でも引き続き採用されています。

3. 持分金融資産

（１）持分金融資産の測定（FVTOCI）

　IFRS第9号では、すべての持分金融資産に対して公正価値測定を求めており、トレーディング目的の場合を除いて、個々の商品ごとにFVTPLかFVTOCIを選択できることとしています。（取消不可）
　FVTOCIに指定した場合、受取配当金（「収益」（IAS18）により収益認識）を除くすべての公正価値の変動はOCIとして認識され、当該金融資産を売却した場合でも、損益への振替は行われません。つまり、FVTOCIに指定した持分金融商品からは、受取配当金以外の（当期利益より上の）損益が認識されないことになります。（累計の利得を純資産の中で振り替えることができるとされています。）

（２）市場価格のない持分金融資産

　IAS第39号では、市場価格がなく、公正価値が信頼性をもって測定できない持分金融資産について、取得原価での測定を容認する旨の規定が設けられていましたが、IFRS第9号ではこの例外規定は廃止されました。したがいまして、市場価格がない持分金融資産（典型例として非上場株式）についても、取得原価が公正価値の近似値といえる場合を除き、公正価値で測定しなければなりません。
　なお、IFRS第9号では取得原価を用いることが適切ではない状況として、「投資先企業の業績に重要な変化が生じている」をはじめとするガイダンスを提供しており、取得原価による測定を行う場合は、これらの項目に該当しないことを証明する必要があることから、実質的に取得原価又は一定時点の再評価額を継続的に使用することは困難であると考えております。（公正価値の測定方法については、別途ED「公正価値測定」の中で金融商品に関する指針が設けられています。）

4. 減損の廃止

　IFRS第9号では、AFSを廃止ししたこと、すべての持分金融資産に対する投資に公正価値測定が求められることになったことから、IAS第39号で求められていた減損に関する手続きが廃止され、償却原価で測定される負債性金融資産についてのみ減損手続きを要求しています。（フェーズ2で「期待損失アプローチ」が採用される見込みです。）

※ 3.でFVTOCIに指定した持分金融資産は、現行基準で減損に相当するケースでも損益への振替は行いません。

　最後に、日本基準が現行のIAS第39号に類似していることを勘案しますと、会計基準自体は簡素化を目指しているものの、例えば、市場価格により認識されていた国債・社債等が償却原価による測定を行うことになるケース、FVTOCI→FVTPLになるケースなど、今後（今回割愛した複合金融商品も含む）保有金融商品すべての見直し作業が必要になることが考えられます。
　また、市場価格のない持分金融資産における公正価値測定への対応、あるいはIFRS7（開示）も各プロジェクトの動きに沿って改訂が行われておりますので、運用面・システム面でも課題が山積している分野であると認識しております。ひいては（リサイクル・減損廃止も含め）企業の投資戦略そのものに影響を与えることが考えられますので、フェーズ2以降の動きに注意しながら、慎重に対応を検討していく必要があると考えております。

コンサルタント／公認内部監査人・内部統制評価指導士　　澤村　喜久男