なお、このテーマは「第6回 【IFRS解説】 有形固定資産」の中で簡単にご紹介しましたが、今回は設例を用いてもう少し詳細に取り上げたいと思います。また、特に基準全般を指したい場合を除き、意識して「IFRSs」表記は行っていないこと、ならびに本文中、意見にわたる部分は私見であることを予め申し添えます。

(1) 借入費用の資産化の定義

　改訂版IAS第23号では、「適格資産」の取得・建設・製造に直接的に起因する借入費用（＝資産化適格借入費用）を、当該資産の取得原価として資産計上することを強制しています。

　「適格資産」については、意図した使用又は販売が可能となるまでに相当の期間を必要とする資産とされており、前回は「「第6回 【IFRS解説】 有形固定資産」で取り上げましたが、製造・制作・建設に長期を要する棚卸資産・無形資産・投資不動産等も対象に含まれますのでご注意下さい。

　特定の適格資産を取得する目的で借入を行っている場合（以下、「紐付借入」という場合はこれを指します。）は、費用全額（余剰資金の運用収益控除後）を資産化するため、理論上はさほど複雑ではありませんが、実際の取引では運転資金として調達した資金の一部を適格資産の取得に充当するケースが想定され、この場合も資産化率（みなし金利）を用いて資産化適格借入費用を計算し、資産計上する必要があります。

(2) 資産化の開始

　借入費用の資産化は、以下の条件をすべて満たした時点で開始しなければなりません。

(3) 資産化の停止・終了

　実際の取引では、意図した使用又は販売を可能とするために必要な活動が中断している期間も、借入費用が発生するケースが想定されます。この期間中は、借入費用の資産化を停止しなければなりません。

　また、意図した使用又は販売を可能とするために必要な活動が完了したときは、借入費用の資産化を終了します。なお、経常的な管理作業が継続する場合、資産の物理的建設が完了した時点で、実質的に意図した使用又は販売を可能とするために必要な活動は終了したとみなされます。

(4) 開示

　財務諸表には、「当期中に資産化した借入費用額」「資産化適格借入費用額の決定にあたって使用した資産化率」を開示しなければなりません。

2. 資産化適格借入費用の計算

(1) 特定の適格資産を取得する目的で借り入れた場合（紐付借入）

(2) 適格資産の取得と借入に紐付関係がない場合

　また、一部紐付借入がある場合は、【(紐付借入の平残×金利－余剰資金の運用収益)＋(適格資産に対する支出額の加重平均－紐付借入の平残)×資産化率】により計算します。

　最後に、固定資産管理におけるシステム・運用への影響については、「第6回 【IFRS解説】 有形固定資産」で記載しておりますので割愛させていただきますが、個人的に「連結」という切り口でみた場合も、重要な影響を受けるのではないかと思います。

　例えば、グループ内で融資を行っている企業は相当数あると認識していますが、個別FSで認識される資産化適格借入費用と、グループ外部からの調達の条件が異なることにより、（経年で償却の調整を伴う）連結上の調整が必要になるケースが想定されます。

　さらに、様々な外部調達スキームを活用、あるいはグループ内で一括で余資運用を行っている企業などでは、資産化適格借入費用の金額の特定自体が容易でないことも考えられ、固定資産管理、連結、キャッシュ・マネジメントのそれぞれにおいて（あるいは総合的に）、システム・運用双方の重要課題として検討する必要があると考えております。

コンサルタント／公認内部監査人・内部統制評価指導士　　澤村　喜久男

　なお、いわゆる外貨建のれんについては、「第13回 【IFRS解説】 企業結合」でも取り上げておりますので今回は割愛させていただくほか、為替デリバティブ（一部取引を除く）ならびに外貨項目のヘッジ会計については「金融商品：認識と測定（IAS第39号）」が、在外事業体のキャッシュ・フロー計算書の換算については「キャッシュ・フロー計算書（IFRS第7号）」がそれぞれ適用される点にご注意下さい。

　また、特に基準全般を指したい場合を除き、意識して「IFRSs」表記は行っていないこと、ならびに本文中、意見にわたる部分は私見であることを予め申し添えます。

(1) 機能通貨の概要

　IAS21では、「機能通貨」を企業が営業活動を行う主たる経済環境の通貨としており、機能通貨以外の通貨→機能通貨に換算する際に生じる換算差額は、換算差損益として損益に計上します。

　機能通貨の決定にあたっては、会社の業績・実態を最も忠実に反映する通貨を選択する必要があり、具体的には、以下の要因を考慮するとしています。

　さらに、以下の要因は、機能通貨である証拠を提供するとしています。

　また、在外事業体（報告企業の所在国以外の国又は所在国の通貨以外の通貨に活動基盤を置く子会社・関連会社・JV・支店）の機能通貨が報告企業と同じかどうかを判断するにあたり、活動が親会社・本店の延長で営まれているか、親会社・本店との取引が活動に占める割合が高いかなどを考慮することとしています。

　なお、当然ながら機能通貨を任意に決定することは認められておらず、一度決定した機能通貨を変更することも基本的に認められません。（基礎となる事象・状態に変化があった場合のみ）

(2) 表示通貨の概要

　IAS21では、「表示通貨」を財務諸表が表示される通貨としており、機能通貨→表示通貨に換算する際に生じる換算差額は、換算調整額としてその他の包括利益に計上します。

　なお、在外事業体に「支店」が含まれることから、例えば国内会社の在外支店の機能通貨が米ドルと判定され、個別決算において換算調整額（その他の包括利益）が計上されるケースも想定されます。

2. 外貨建取引の処理

(1) 当初認識

　当初認識においては、取引日における直物為替レート（即時受渡しに係る為替レート）により換算して得られる機能通貨の金額で計上しなければなりません。ただし、実務に配慮して、1週間又は1ヵ月の平均レートを用いることも容認されています。（為替レートの変動が著しい場合を除く）

(2) 当初認識後（期末日）

　期末日における取扱いについては、対象となる外貨建資産・負債が貨幣性項目 or 非貨幣性項目のいずれか、非貨幣性項目であれば、取得価額 or 公正価値のどちらで測定されているかによって、適用される為替レートが異なります。

　なお、有価証券については、日本では当該有価証券の保有目的に応じて処理が決定されるため、貨幣性項目or非貨幣性項目で処理が決定されるIFRSとは結果が異なることが考えられます。（Ex. 外貨建非上場株式）

3. 表示通貨への換算

　連結財務諸表の作成にあたって、在外事業体の機能通貨が連結財務諸表の表示通貨と異なる場合は、以下の方法により表示通貨へ換算を行います。

　ここでは資本の換算レートについて明記されていませんが、取引日レート（利益剰余金は損益・配当等の積上げ）を用いた場合、日本で在外子会社のFSを換算する際の手続きと同様の結果になると考えられます。ただし、日本では損益の換算において決算日レートを使用する方法も許容されており、この方法を採用している場合は、IFRS適用にあたって変更を求められることになります。

　なお、「国際財務報告基準の初度適用（IFRS第1号）」では、IFRS移行にあたって累積換算差額をゼロとみなすことが認められており、この免除規定の適用の有無により、移行手続、あるいは処分時の損益に影響を与えるケースも考えられますのでご注意下さい。

 :

　最後に、特に機能通貨の問題は、財務諸表（損益・その他の包括利益）に影響を与えるのはもちろんのこと、在外子会社の機能通貨が現地通貨以外の通貨になる、あるいは個別財務諸表で在外支店の機能通貨を認識すること自体が、システムを含めた実務に重要な影響を与える可能性があります。

　併せて、為替レートの変動が著しく、「超インフレ経済下における財務報告（IAS第29号）」に該当する場合、過年度の財務諸表を修正再表示しなければならないという視点からも、IFRS適用にあたって十分な事前準備が必要なテーマであると考えております。

コンサルタント／公認内部監査人・内部統制評価指導士　　澤村　喜久男

　なお、IFRSではこの他に、建物等の工事契約について工事進行基準を定めた「工事契約（IAS第11号）」がありますが、こちらの詳細については今後（国際会計基準審議会（IASB）と米国財務会計基準審議会（FASB）の共同プロジェクトが進んだ段階で）取り上げることとし、今回は現時点のIAS第18号の概要を取り上げて、日本基準との差異や対応を検討したいと思います。

　また、特に基準全般を指したい場合を除き、意識して「IFRSs」表記は行っていないこと、ならびに本文中、意見にわたる部分は私見であることを予め申し添えます。

　IAS第18号では、収益は「持分参加者からの拠出に関連するもの以外で、持分の増加をもたらす一定期間中の企業の通常の活動過程で生ずる 経済的便益の総流入」としています。

　「通常の活動過程で生ずる」は、基準のタイトルが 【revenue】 であるとおり、広義の収益（income：revenue と gainを含む）のうち、狭義の収益（revenue）を指しており、反復的・経常的な取引を対象としていると解されます。また、「経済的便益」については、企業が自己の計算により受領した又は受領可能な経済的便益に限定されており、第三者のために回収した金額が含まれない点に注意が必要です。

　これに関連して、収益認識の議論としてしばしば取り上げられるのが、いわゆる商社的取引における売上のGross／Netの問題で、先ごろ公表された「我が国の収益認識に関する研究報告（中間報告）」においても、商社の会計慣行として顧客との取引の対価を総額で売上計上することがあり、日本の会計基準では明示されていないものの、契約上代理人として行われる取引については、手数料のみを収益として表示することが適切とされています。

　つまり、日本でも本来は純額表示が適切な取引においても、明文化された基準がないために総額表示されてきた実務慣行があり、例えば商社・百貨店・不動産賃貸業（転貸）等の会社がIFRSを適用した場合に、売上金額が大きく減少するケースが想定されますので、取引を慎重に検討する必要があると考えられます。

2. 収益認識基準（概論）

　1.を定義した上で、IAS第18号では収益を獲得するための取引を「(1)物品の販売」「(2)サービスの提供」「(3)利息・ロイヤリティ・配当」に区分し、それぞれについて収益を認識するための要件を定めています。

　今回はこのうち(1)と(2)について、後の章で取り上げたいと思います。(3)については、上記の2つの要件を満たした場合に、実効金利法（利息）や発生基準（ロイヤリティ）等に従って収益を認識するとされています。

　なお、IFRSではIAS第18号の他に、冒頭で記載した「工事契約（IAS第11号）」、解釈指針として「収益：広告サービスにおける交換取引（SIC31）」等がありますが、直接的に収益に関連する基準はこれらを含めて10にも満たない状況であり、産業ごとに100 以上のガイダンスを提供する米国基準と比較して、原則主義といわれる所以であると考えられます。

3. 収益の測定

(1) 一般原則

　IAS第18号では、収益の測定の一般原則として、「収益は受領した又は受領可能な対価の公正価値により測定しなければならない」としています。

　公正価値については、これまでのコラムでも取り上げておりますとおり、「取引の知識がある自発的な当事者間で、独立第三者間取引において資産が交換又は負債が決済される価額」とされており、収益の測定においては、通常取引相手との契約により決定されます。

　なお、値引きやリベートは売上から控除することとされており、（日本で慣行として認められる）期間費用に計上する方法を採用している会社にとっては、IFRS適用にあたって売上金額が減少するケースが考えられます。（前述の「我が国の収益認識に関する研究報告（中間報告）」においても、本来は売上から控除することが適切とされています。）

(2) 対価の回収が長期にわたる場合

　対価の回収が長期にわたる場合、対価の公正価値は実際に受領した又は受領可能な対価よりも少なくなることがあります。これが実質的に金融取引を構成すると判断される場合は、将来のすべての入金予定額をみなし利率で割り引いた金額を収益として認識し、対価との差額は利息収益として認識することになります。（割賦販売についても考え方は同様です。→4.物品の販売）

　みなし利率については、「類似の信用格付を有する企業が発行した金融商品に対する実勢金利」または「将来のキャッシュ・フローの名目額が現金販売価格と等しくなるような割引率」のうち、より明確に決定可能な利率を使用するとしており、貸倒リスクを考慮するために顧客の追加借入利子率を反映する場合があるとしています。

(3) バーター取引

　物品・サービスが同じような性質や価値を持つ物品・サービスと交換される場合は、収益を生み出す取引とはみなされないとしています。

　例えば、A地域に生産拠点を持つX社と、B地域に生産拠点を持つY社の間で契約が交わされ、B地域におけるX社顧客への供給をY社が、A地域におけるY社顧客への供給をX社が行うケースなどが該当します。（実態に応じて差額部分のみ売上計上等）

　一方、異なる種類の物品・サービスと交換される場合は収益を生み出す取引とみなされ、受け取る物品・サービスの公正価値により収益を測定します（現金の授受を伴う場合は公正価値に加減）。受け取る物品・サービスの公正価値を信頼性をもって測定できない場合は、譲渡する側の物品・サービスの公正価値により測定します。

4. 物品の販売

(1) 取引の識別

　例えば、顧客に大規模な機械設備を納入するようなケースでは、納入の際に据付工事が行われ、継続的にメンテナンスが提供されるケースが考えられます。物品の販売とサービスの提供では収益の認識要件が異なるため、このような取引は識別可能な構成要素まで分解した上で、2.の表の認識要件を満たす場合に収益に計上します。

　一方、いくつかの取引が一体となってはじめて経済的効果が発生するような取引、例えば、物品の販売と、その物品を後日買い戻す契約を締結した場合、（条件によっては）物品の販売と買戻しを一体の取引として取り扱うことになります。

(2) 重要なリスクと経済価値の移転

　物品の販売における収益認識においては、2.の認識要件のうち「物品の所有に伴う重要なリスクと経済価値が買手に移転している」がしばしば議論の対象になります。

　通常、物品の所有に伴う重要なリスクと経済価値の移転は、法律上の所有権の移転や買手による占有によりおこりますが、それ以外のタイミングで移転がおこるケース、あるいは契約上の移転が実質的に移転にあたらないケースも想定され、取引の実態を総合的に判断する必要があると考えられます。

　IAS第18号では、重要なリスク及び経済価値が売手に留保される事例として、以下のようなケースを上げています。

　これに関連して、日本でIFRSを適用するにあたって、収益認識の議論として最も取り上げられることが多いテーマのひとつが、いわゆる「出荷基準」の問題です。

　ここまでと同様に、日本では物品販売の収益認識について明文化された規定がなく、「我が国の収益認識に関する研究報告（中間報告）」においても、簡便的に出荷日をもって収益を認識している実務が存在すること、売手の出荷の日をもって収益を認識することは適切でないことが記載されています。

　したがいまして、1.のGross／Netの問題と同様に、本来は顧客への物品引渡時に収益を認識すべき取引について、簡便的に出荷時に収益を認識している実務慣行があり、IFRSを適用した場合に収益認識基準の見直しが必要となる可能性があります。

　この問題は、利益にも大きな影響を与えることが想定されるほか（いわゆる期ズレ）、出荷基準→検収基準等への変更にあたって、基幹システムの改修や社内外のオペレーション（取引先を含む）の大幅な変更などの対応が必要となる可能性があり、経営上の重要な課題として全社的に対応していく必要があると考えられます。

(3) 個別取引における収益認識基準

　IAS第18号の付録（Appendix）では、物品販売に関連した以下の取引形態（抜粋）を取り上げ、収益認識の考え方を提示しています。

　なお、割賦販売については、日本では利息相当額を控除せず一括で売上に計上する処理が認められており、IFRS適用にあたり見直しが必要となることが考えられます。

5. サービスの提供

(1) サービスの提供による収益の認識

　サービスの提供の場合は、2.の表の認識要件を満たす場合に、収益を取引の進捗度に応じて認識します（進行基準）。進捗度の計算は、見積原価に対する発生原価の割合など、信頼性をもって測定できる方法で行われます。 2.の表の認識要件を満たさない場合は、発生した原価のうち回収可能性が高い部分についてのみ収益を認識、発生した原価の回収可能性が高くない部分は、発生原価のみを計上します。

　この発生した原価のうち回収可能性が高い部分についてのみ収益を認識する方法は、原価回収基準（cost recovery method）と呼ばれ、IFRSの特徴的な処理のひとつであり、IFRS適用にあたって継続的に会社のオペレーションに組み込まれるべき内容であると考えております。

　なお、「工事契約（IAS第11号）」の考え方は、サービスの提供における「進行基準」「原価回収基準」の考え方と基本的に同じと考えて差し支えないと思います。

(2) 個別取引における収益認識基準

　IAS第18号の付録（Appendix）では、サービスの提供に関連した以下の取引形態（抜粋）を取り上げ、収益認識の考え方を提示しています。

　最後にここまでのまとめとして、日本では「工事契約に関する会計基準（企業会計基準第15号）」、「ソフトウェア取引の収益の会計処理に関する実務上の取扱い（実務対応報告第17号）」等が収益認識に関する会計基準として存在しますが、これまで企業会計原則あるいは税法を基に（時に明文化されていない）実務慣行が積み上げられてきた経緯があり、IAS第18号との間に理論上の本質的な差異はないものの、結果として企業経営に重要な影響を与える可能性があります。

　したがいまして、この実質的な差異について、IASBとFASBの共同プロジェクト（2011年に単一の収益認識原則を用いた新会計基準が公表される見込み）をはじめとする今後の基準改正の動きに注意しながら、早急に全社的な対応準備を進めていくことが重要であると考えております。

コンサルタント／公認内部監査人・内部統制評価指導士　　澤村　喜久男

　また関連会社投資につきましては、決算日・会計方針の統一等は前回の「第14回【IFRS解説】連結会計」で取り上げた内容と類似していますので、持分法の範囲に止めさせていただきます。

　なお、特に基準全般を指したい場合を除き、意識して「IFRSs」表記は行っていないこと、ならびに本文中、意見にわたる部分は私見であることを予め申し添えます。

　まずはじめに、投資・被投資の形態と基準の関係を、前回取り上げた「子会社」も含めて、次の表に整理します。（売却目的保有に分類される場合を除く。）

　次章で詳しく取り上げますが、最終的な会計処理の決定は、連結の範囲の場合と同様に「投資会社と被投資会社の実質的関係」によって判断されます。

2．関連会社投資

(1) 持分法の範囲

　重要な影響力について、議決権の20%以上を保有（間接保有含む）している場合は、明らかな反証が認められない限り、重要な影響力を有していると推定されます。逆に、議決権割合が20%に達しない場合は、明らかな反証が認められない限り、重要な影響力を有していないと推定され、投資会社の重要な影響力は、以下の1つ以上の事実により証明されるとしています。

※ パートナーシップのような法人以外の事業体も含まれます。
※ 議決権については、行使・転換可能な潜在的議決権を考慮します。

　ここまで、日本基準においてもいわゆる実質影響力基準が導入されているため、基本的な概念に違いはないものと考えられますが、連結の範囲と同様に、

• 日本基準に持分法適用除外の規定（※1）が存在する
• 非連結子会社に対する投資について原則として持分法を適用する
• 実質影響力基準の適用にあたって議決権の比率に数値基準（15%～20%未満）を設けている

に注意が必要です。（IFRSには非連結子会社の概念は存在しません。）

　IFRSでは、（売却目的保有に分類される場合を除き）重要な影響力を有するすべての会社に持分法を適用することとしており、IFRS適用にあたって持分法の範囲が異なるケースが懸念されます。したがいまして、連結の範囲と同様に、投資先企業の見直しは避けられないと考えられます。

(2) その他の留意事項

　冒頭で記載しましたとおり、決算日・会計方針の統一等は前回の「第14回【IFRS解説】連結会計」で取り上げた内容と類似しているため、今回は割愛させていただきます。ただし、子会社の場合と同様に、現在日本で行われているよりも厳格な運用が求められるのではないかと考えております。

　その他、持分法における損失の負担に関して、投資簿価を超過する損失の認識を行わない点は、子会社の処理（IFRSでは非支配持分にも負担させる）とは異なりますのでご注意下さい。（優先株式や長期貸付金の簿価は、清算順位にしたがって減額します。）

3．ジョイント・ベンチャーの形態

　日本基準では、混然一体となっている合弁会社の資産・負債等を一律に按分し、連結財務諸表に計上することは不適切であるとして、これまで比例連結は採用されてきませんでした。（持分法適用）

　これに対して現行のIFRSでは、ジョイント・ベンチャーを「共同支配の営業活動」「共同支配の資産」「共同支配企業」に区分してそれぞれの会計処理を規定しており、このうち「共同支配企業」について、比例連結又は持分法を選択適用します。

4．比例連結の方法

　「共同支配企業」について比例連結を適用する場合、以下のいずれかの方法により連結財務諸表に持分を反映させます。

　結果的に、表示科目の相違が生じることが考えられますが、大科目あるいは流動・非流動、段階損益ベースでは(1)(2)は同じ結果になるものと考えられます。

5．ジョイント・ベンチャーとの取引

　共同支配投資企業とジョイント・ベンチャーとの間に取引がある場合は、当該取引の実質に照らして処理を決定します。

(1) 共同支配投資企業がジョイント・ベンチャーに資産を販売

　共同支配投資企業が所有に伴うリスクと経済価値をジョイント・ベンチャーに移転している場合は、他の共同支配投資企業の持分に帰属する額を認識します。（自社持分に帰属する損益を消去）

　また、販売取引が流動資産の正味実現可能価額の減少又は減損損失が生じている証拠となる場合は、損失全額を認識します。

(2) 共同支配投資企業がジョイント・ベンチャーから資産を購入

　独立した第三者に売却するまで、当該取引から生じるジョイント・ベンチャーの利益のうち、自己の持分相当額を消去します。また、損失が発生する場合は、(1)と同様に損失全額を認識します。

6．今後の対応

　まず、「ジョイント・ベンチャーに対する持分（IAS第31号）」の今後の動向に注意する必要があり、仮に比例連結が引き続き採用される場合、4－(2)の方法を採用するにあたって、FS全額を登録して各勘定科目の持分相当額を取り込むといった運用は、現行の連結システムでは実現できないと考えられますので、システム改修の必要性が生じます。

　逆に、比例連結が廃止された場合も（持分法適用）、複雑なスキームの共同支配契約に対して、必要なコンポーネントに分割し、「共同営業」「共同資産」「共同支配契約」（3－(1)～(3)に相当）の会計処理を求める動きがあり、このような取引を行っている会社様にとりましては、比例連結よりも重い課題を負うことになることも予想されます。

　これらの点からも、連結システムには相当なエキスパート・システムであること、またコンサルタントも含めてフレキシブルな対応が求められるものと認識を強くしております。

　今後動きがありましたら、引き続き取り上げていきたいと考えております。

コンサルタント／公認内部監査人・内部統制評価指導士　　澤村　喜久男

　今回は、主に改訂版のIAS第27号と日本の連結会計基準の（残存する）差異について、主要な論点を取り上げて解説させていただきます。

　IFRSは、連結財務諸表は少数株主を含む全ての株主のために作成されるという「経済的単一体説」の立場をとっているのに対し、日本基準は連結財務諸表は親会社のために作成されるという「親会社説」の立場をとっています(※1)。
　この基本的な考え方の違いにより、企業結合や連結会計処理に関して、様々な手続的な差異が生じてきます。

(※1)日本基準は、IFRSとのコンバージェンスに伴い、一部「経済的単一体説」の考え方に基づく会計処理を採用しており、(過渡的に)論理一貫性がない基準になっていると言われています。

2. 連結の範囲

(1) 支配の有無の判定

　IFRS・日本基準のいずれにおいても、いわゆる実質支配力基準が導入されており、基本的な支配の概念に違いはないものと考えられます。
　しかしながら、日本基準については実質支配力基準の判断に際して40%以上 50%以下という数値基準が定められている点と、以下に示す非連結子会社の概念（連結除外の規定）が存在するという点において、IFRSとの差異があることに留意が必要です。

(2)非連結子会社（連結除外規定）

　IFRSでは、実質支配を有するすべての子会社を連結することが求められており、一時支配の連結子会社については「第10回【IFRS解説】売却目的で保有する非流動資産及び廃止事業（IFRS第5号）」でも解説しました通りIFRS第5号が適用されるため、いったん連結した上で、資産グループが売却目的保有として分類されない場合の帳簿価額と、売却費用控除後の公正価値のいずれか低い金額で評価する必要があります。
　また、日本基準において重要性のない小規模子会社は連結範囲に含めなくて良いという規定がありますが、IFRSではどうかということを考えますと、財務諸表の作成・表示に関するフレームワークにおける重要性の概念に鑑みて、重要性のない子会社も含めて全て必ず連結しなければならないということにはならないと思われます。

(3)SPE（特別目的事業体）の連結範囲

　SIC第12号「連結－特別目的事業体」において、一般的な支配概念以外で支配が推定される場合として、以下のケースが示されています。

日本基準においては、財務諸表等規則第8条7項にて、

• 適正な価額で譲り受けた資産から生ずる収益を当該特別目的会社が発行する証券の所有者に享受させることを目的として設立
• 当該SPEの事業がその目的に従って適切に遂行されている

という要件に該当する場合には、当該SPEに対する出資者及び当該SPEに資産を譲渡した会社等から独立しているものと認め、出資者等の子会社に該当しないものと推定する、とされています。

　ただし、この財規第8条7項の適用により子会社に該当しないとされたSPEについては「開示対象特別目的会社」として注記対象となります。

(4)ベンチャー・キャピタル

3. 会計方針・決算日の統一

(1)会計方針の統一

　IFRSでも日本基準でも、類似環境下における類似の取引・事象に対して、統一した会計方針を適用して連結財務諸表を作成することが求められています。
　しかしながら、日本基準においては、「連結財務諸表作成における在外子会社の会計処理に関する当面の取扱い」（実務対応報告第18号）により、当面の取扱いとして、IFRSまたは米国基準に準拠して作成している場合は、6項目の調整をすることで、当該財務諸表を連結決算手続上利用することができる特例が設けられています。

(2)子会社の決算日が親会社の決算日と異なる場合の取扱い

　IFRSでも日本基準でも、可能な限り決算日を統一することが求められていますが、IFRSにおける実務上不可能な場合（あらゆる合理的な努力を行っても対応ができない場合）、という例外規定に関するハードルが日本基準よりも高いと考えられているようです。
　つまり、単に「作業に時間がかかる」とか「僻地にある在外子会社のためコミュニケーションロスが大きい」といった理由で実務上不可能と認められない可能性が高い、仮に認められたとしても、異なる決算日の間に発生した取引に関する差異調整の手続(内容)がより厳格になると考えられます。

4. 非支配持分（少数株主持分）

(1) 持分変動時の会計処理

(2) 債務超過のケース

(3) 表示

IFRS	日本基準
当期損益と包括利益を親会社株主に帰属する損益と非支配持分に帰属する損益に区分して表示	当期純損益の前（税金等調整前当期純損益 - 当期純損益の間）で、少数株主損益を控除 ※2010/4/1以後適用の連結会計基準において、純損益計算の区分の中で新たに「少数株主損益調整前当期純損益」を表示することになりました。

5. その他の論点

(1) みなし取得・売却

(2) 在外子会社の財務諸表の換算

IAS第27号とは直接関係ありませんが、連結決算のプロセスにおいて重要な手続きである在外子会社の財務諸表の換算についてまとめてみたいと思います（IAS第21号「外貨換算」）。

6. まとめ

ここまで、IAS第27号及び日本の連結会計基準の内容を中心に、主要な論点を取り上げてIFRS・日本基準を対比しながら解説してまいりましたが、

• 連結範囲の見直し
• 子会社・関連会社が適用している会計方針の調査、親会社の会計方針への統一対応
• 親会社の決算日と異なる子会社・関連会社の決算期の調整、あるいは連結用の仮決算実施に向けた準備対応　etc.

といった、実務の負担が大きな対応を求められることになる企業様も少なくないと思われます。（2.については、過去に実務対応報告18号への対応の過程で在外子会社の会計方針の洗い出しや調整作業を経験された企業様は、その成果の全部または一部を利用可能と思われます。）
　特に（SPEを含む）連結範囲の見直しについては、今後のIFRS導入に向けた業務・システム対応を検討する上で、そのスコープ自体が変わってくる可能性もありますので、早いタイミングで検討を開始されることをお勧めします。
　また、支配継続中の子会社株式の一部売却が資本取引扱いとなり売却益が計上できなくなるため、企業様の投資政策にも影響を与える可能性があります。

　前回のウェブコラム「第13回【IFRS解説】企業結合（改訂版IFRS第3号）」で取り上げた「全部のれんアプローチ」や、今回取り上げた支配継続中の持分変動（追加取得・一部売却）に伴う会計処理、それから在外子会社に係るのれんの換算等については、コンバージェンスによる日本基準の改定時、あるいはIFRSの（任意or強制）適用時に対応することとなりますが、連結会計システム（特に資本連結のモジュール）に大きな影響を与えます。

　また、現行のIFRS導入のロードマップによれば、少なくとも当初のIFRSの適用対象は連結財務諸表のみ（連結先行）であり、初度適用時あるいは任意適用期間中の並行開示が求められるのも連結財務諸表のみです。
　今のところIFRSの強制適用のタイミングとしては2015 - 2016年頃が濃厚ですが、昨今のコンバージェンスによる日本基準の改訂の流れを見ますと、強制適用時のIFRS・日本基準の差異は、現在よりもだいぶ僅少になっている可能性が高いと考えられます。

　IFRS導入への対応方針として、まずは制度開示対応のみというミニマムの対応を考えている企業様にとりましては、連結会計システムの活用がポイントになると考えております。つまり、連結範囲の見直しやグループ各社の会計方針の調査等を行った上で、連結会計システムのデータ収集モジュール等を利用して、会計基準差異が生じている資産・負債や取引に関する情報を収集する仕組みを構築し、親会社の連結決算担当者が当該情報を元に組替（個別修正）仕訳を作成することでIFRSベースの連結財務諸表を作成する業務フローを確立することで対応する、という選択肢もあるということです。並行開示が必要な期間については、いわゆる二重帳簿保持の仕組みを利用して、連結会計システム上でIFRS・日本基準それぞれの連結財務諸表を作成することになります。

　もちろん、固定資産管理システムや販売管理システム等の対応が不要と考えているわけではありません。特に固定資産管理システムへの影響はかなり大きいと想定されますし、ERPの複数帳簿保持の機能を活用することはとても有効な手段であると考えております。
　ERPを導入してグループ展開されているような比較的大規模な企業様であれば、個別会計側も含めて費用対効果や現行のタイトな決算スケジュール内での対応が可能か等、総合的に勘案してシステム対応の範囲や方針を検討することになるでしょう。しかしながら、国内に小規模な子会社が数社のみ、というような比較的小規模な企業様の場合、費用対効果の観点からも、連結会計システム上での組替で開示対応をしようと考える可能性が高いと思われます。
　ERPやその他個別会計システムの複数帳簿保持の機能と、連結会計システムのデータ収集や連結処理及びレポーティングの機能をそれぞれ組み合わせた、それぞれの企業様にフィットしたソリューションを検討することで、費用対効果の高いシステム対応方針が見えてくるはずである、と考えております。

最後に、本文中、意見にわたる部分は私見であることを申し添えます。

代表取締役社長／公認会計士　　近藤 誠

　一方、日本では2008年12月に企業会計基準委員会（ASBJ）から、「企業結合に関する会計基準（企業会計基準第21号：2010年4月以降の企業結合から適用、他の基準と同時適用の場合は早期適用可）」、「連結財務諸表に関する会計基準（同第22号）」等の改正が一斉に公表されたのは記憶に新しいところですが、これによりIFRSと日本基準についても多くの差異が解消されることになるものの、まだいくつかの重要な差異が残っており、現在ASBJにおいて解消に向けての検討が行われています。

　今回は、IFRSにおける企業結合（改訂版）の処理方法である「取得法」の手続きから、特に重要と考えられる論点を取り上げて整理してまいります。なお、特に基準全般を指したい場合を除き、意識して「IFRSs」表記は行っていないこと、ならびに本文中、意見にわたる部分は私見であることを予め申し添えます。

　日本では上記の「企業結合に関する会計基準」の改正により、2010年4月以降の企業結合から持分プーリング法を廃止し、（共同支配企業の形成および共通支配下の取引以外の）企業結合はパーチェス法により会計処理することになっています。

　IFRSでは、従前から持分プーリング法は認められておらず、さらに改訂版IFRS第3号において、呼称がパーチェス法から取得法に変更されるとともに、連結財務諸表を親会社と少数株主の双方の観点から作成する、経済的単一体説を明確に採用することになりました。

　取得法を適用するにあたっては、以下の手順に従って処理を行います。

　このうち今回は、(3)と(4)を次章以降で詳しく見ていきたいと思います。

　(1)については、取得法を適用する上で、実際の取引ではどちらが取得企業であるかの判断が困難なケースが考えられますが、このような場合は「連結及び個別財務諸表（改訂版IAS第27号）」における連結の範囲に関する規定のほか、改訂版IFRS第3号において、取得企業決定にあたり考慮すべきこととして、企業規模、結合後企業の経営陣の構成・議決権割合、株式の交換条件等が例示されています。

　なお、連結の範囲の詳細につきましては、次回以降に「連結及び個別財務諸表（改訂版IAS第27号）」で取り上げる予定です。

2. 識別可能資産・負債及び非支配持分の認識と測定

　取得法では、取得日において被取得企業の資産と負債が認識され、公正価値で測定されます。この基本的な考え方は、日本の企業結合会計（パーチェス法）と同じですが、IFRSでは、識別可能資産・負債は、「IFRSのフレームワークの資産・負債の定義を満たしている」且つ「取得企業と被取得企業が企業結合取引の一部として交換したものである」場合に認識するとされており、資産・負債の概念の違いが、企業結合における資産・負債の認識の違いにも影響していると考えられます。

　なお、「取得企業と被取得企業が企業結合取引の一部として交換したものである」という要件については、結合後に費用として認識するような取引が、企業結合会計の中で処理されることを抑止する目的があるものと解されます。

　以下、認識・測定を行う上で注意が必要な点として、特徴的な取引を取り上げます。

(1) 無形資産

　被買収企業が認識していなかった無形資産（典型例として被取得企業のブランド名等）についても、「無形資産（IAS第38号）」の定義を満たし、公正価値が信頼性をもって測定できる場合は、一般的な利用価値を前提として個別に認識しなければなりません。また、仕掛中の研究開発費についても、無形資産の要件を満たせば公正価値で測定され、資産計上されます。

無形資産の定義については、「第7回 【IFRS解説】 無形資産（IAS第38号）、リース（IAS第17号）」で取り上げました通り、「物質的実態のない識別可能な非貨幣性資産」とされており、また、識別可能であるためには、「分離可能であること（separable）」又は「契約又はその他の法的な権利から生じるものであること」とされています。

　日本基準においても、冒頭の「企業結合に関する会計基準」の改正の中で、従前の「取得原価を無形資産等に配分することができる」規定から、「原則として識別して資産計上することを求める」ことに変更されたほか、「取得企業が取得対価の一部を研究開発費等に配分したときは、当該金額を配分時に費用処理する」旨の取扱いが廃止されました。

(2) 偶発債務

　過去の事象に起因する取得日時点の債務であり、その公正価値が信頼性をもって測定できる場合には、発生可能性にかかわらず取得日の公正価値で認識しなければなりません。

　日本基準においては、一定の要件を満たす場合、企業結合に係る特定勘定として計上可能であるとの基準がありますが、処理の相違だけでなく、実際に「いくらで測定するか」といった検討にまで及んでいるケースは多くないのではないかと考えられます。

(3) 非支配持分（少数株主持分）

　日本基準において、「企業結合に関する会計基準」の改正により、2010年4月以降の企業結合から、従来の部分時価評価法又は全面時価評価法の選択適用から、全面時価評価法のみに変更されることになりました。

　IFRSでは、非支配持分は企業結合ごとに、「(a)非支配持分自体の公正価値」又は(b)被取得企業の識別可能純資産（の公正価値）に対する非支配持分割合相当額」のいずれかの方法を選択して測定するとしており、このうち(b)は全面時価評価法に相当する方法であると解されます。

　この前提においては大きな問題はないものと考えられますが、米国基準では現時点（改訂後）においても、取得企業は非支配持分をそれ自体の公正価値で測定しなければならないとしており（(a)の方法のみ）、IFRSと異なる取扱いが残っているため、今後の動向に注意が必要です。

(4) その他の注意事項

(a) 貸付金のように将来のキャッシュ・フローに不確実性がある資産については、その不確実性は取得日の公正価値を測定する際に考慮するため、別途貸倒引当金を計上することは行いません（債権の公正価値測定に含める）。同様に、有形固定資産についても減価償却累計額は認識せず、有形固定資産を公正価値で測定します。

(b) 企業結合後に解雇される被取得企業の余剰従業員に対する解雇給付、企業結合後の本社移転費用など、企業結合の結果発生するリストラクチャリングに係る費用は、企業結合会計において識別可能な負債として認識することはできません。

(c) 被取得企業のオペレーティング・リース（借手）については、契約条件を市場の条件と比較し、契約条件が市場条件より有利な場合はその部分を無形資産として、不利な場合は負債として認識しなければなりません。（貸手については、リース資産の公正価値の測定を行います。）

このほか、繰延税金資産・負債、従業員給付、売却目的で保有する資産等については、それぞれのIFRSの基準に従って認識・測定を行います。

3. のれん又はバーゲン・パーチェスによる利得の認識と測定

　IFRS第3号の改訂にあたって、のれんの算定方法について重要な変更が行われました。

(1) 全部のれんアプローチ

　従来のパーチェス法においては、少数株主持分は取得企業の識別可能純資産の公正価値に対する持分相当額、のれんは取得企業の持分相当額を認識する、いわゆる「購入のれんアプローチ」でしたが、改訂版IFRS第3号では、非支配持分も含めた取得企業全体を公正価値で測定し、のれんは非支配持分に帰属する部分も含めて認識する「全部のれんアプローチ」と、「購入のれんアプローチ」を選択適用することになりました。

　なお、従前は企業結合の原価に含めていた企業結合に直接起因する費用（弁護士費用、コンサルタントに対する費用等：結果的にのれんの一部を構成）について、改訂版IFRS第3号ではサービスを受けた期の費用として処理することになりました。

　日本基準では、これらに対応する改正は現時点では行われていません。

（2） のれん又はバーゲン・パーチェスの会計処理

  (1)の「のれん」がプラスの場合は、取得企業の資産として認識し、当初認識後は償却を行わず、毎期減損テストを実施します。なお、のれんについては減損損失の戻入れは出来ません。

　また、(1)の「のれん」がマイナスになる「バーゲン・パーチェス」のケース（事業の所有者が公正価値未満の額で処分するような場合）では、識別可能資産・負債及び偶発債務と結合原価の見直しを行い、それでもマイナスの場合は直ちに利益として認識されます。

　日本基準では「企業結合に関する会計基準」の改正により、2010年4月以降の企業結合から「負ののれん」についてはバーゲン・パーチェスと同様の処理を行うことになりましたが、のれんの償却は（重要性が乏しい場合を除き）20年以内の定額法償却のままであり、今後差異の解消が見込まれます。

(3) 在外子会社株式の取得により生じたのれんの会計処理

　日本基準において、在外子会社の取得等により生じたのれんを外国通貨で把握して決算日レートにより換算、のれんの償却額については、当該在外子会社等の他の費用と同様に換算することになります。（「連結財務諸表に関する会計基準」等の改正と同時適用）

　この改正もIFRSとの整合を図るためのものですが、実際に対応するためには、当然ながら取得時の処理を把握する必要があり、会社によっては初めて連結を行う際に、あるべき取得時の処理が分からず（分かる範囲で）フレッシュスタートしているケースも見受けられ、対応が困難な場合が懸念されます。

4. 段階取得における会計処理

　実務においては、他の企業の持分を数回に分けて段階的に取得することがしばしば行われます。この場合、取得日において過去から保有していた持分を取得日の公正価値で再測定しなければなりません。再測定による影響額について、従前は資本に計上することとされていましたが、改訂版IFRS第3号において損益として計上することになりました。

　この取扱いについては、日本基準においても「企業結合に関する会計基準」の中で、同様の改正が行われています。

　なお、過去から保有していた持分を売却可能金融資産（日本における「その他有価証券」）として分類していた場合、当該投資については公正価値の変動をその他の包括利益として認識していることが想定されますが（「金融商品：認識および測定（IAS第39号）」）、この場合は、当該評価差額についても取得日において損益に振り替える処理が必要になります。

　最後に、IFRSの企業結合を適用するにあたっては、システム・運用の両面において重要な変更が必要になることが想定されます。

　システムについては、在外子会社ののれん、あるいはバーゲンパーチェス（負ののれん）といった喫緊の課題については概ね解決に向かっているものの、仮に将来「全部のれんアプローチ」を選択する場合など、いわゆる連結会計システムにおける「持分計算表」について、基礎部分からの改修が必要になると考えられます。

　また運用面においては、当基準のひとつひとつが企業結合のスキーム、あるいは企業結合の是非そのものに影響を与えることも考えられ、外部専門家の活用等も含めて、慎重な判断を行っていくことが重要であると考えております。

※「付録」：企業結合に係る会計基準 - 改訂版IFRS｜新旧日本基準 対比表 （作成/PRIMAL）

コンサルタント／公認内部監査人・内部統制評価指導士　　澤村　喜久男

　また、特に基準全般を指したい場合を除き、意識して「IFRSs」表記は行っていないこと、ならびに本文中、意見にわたる部分は私見であることを予め申し添えます。

(1) 当期税金

　当然ながら、法人所得税額の計算方法は各国の税法で定められており、IFRSでは計算された税額の取り扱いについて規定しています。この前提においては、IFRSと日本基準の間には違いはないと考えていいと思います。

ただし、IFRSにおいて直接資本の部に認識される取引、すなわち有形固定資産の再評価益、遡及適用や誤謬の訂正による期首剰余金の修正等に係る税金については、当該取引とともに「その他の包括利益」を通じて直接資本の部に計上される点に注意が必要です。

(2) 繰延税金の計算

繰延税金の計算は、以下の手順で行われます。（個別決算）

 2. 繰延税金資産の認識

　繰延税金の認識に関して、繰延税金負債についてはすべての将来加算一時差異を認識しますが、繰延税金資産については、その帳簿価額が将来に獲得される経済的便益によって回収されることが必須条件であり、特に繰越欠損金については、以下の考慮が必要とされます。

　これらについて、日本基準では「繰延税金資産の回収可能性の判断に関する監査上の取扱い」（監査委員会報告第66号）により、会社の財政状態や過去の課税所得の状況等を基準に会社を1-5（プラス「4の但書」）の区分に分類し、区分ごとにタックス・プランニングを重視した、具体的な回収可能性の判断指針が示されています。

　IFRSにはこのように詳細なルールはなく、繰越期限内に繰越欠損金を使用するのに十分な課税所得を稼得する可能性が高いかどうか等が総合的に判断されます。つまり、「回収可能性が低い場合は繰延税金資産を認識しない」基本的な概念については同様ですが、結果的にIFRS適用にあたって認識される繰延税金資産が異なるケースが考えられます。

　個人的に、（将来加算一時差異が最初に取り上げられることからも）税務の方が会計よりも償却が先行するケースを認める国がある中、日本が損金経理を税務上の損金算入の要件としていることも、両者の相違の原因のひとつであると考えますが、IFRS適用にあたって発生する仕訳の多くが一時差異になることを勘案しますと、（仮に連結先行でIFRSが適用される前提で）IFRSベースで回収可能性を再検討することが実務に与える影響は、極めて大きいと考えております。

 3. その他の影響（連結・注記・表示）

(1) 未実現利益消去に係る税効果

　連結決算への影響が考えられる項目として、IFRSと日本基準では未実現利益の消去の際に使用する税率の主体会社が異なる点があげられます。具体的には、日本基準では売り手側の会社の税率を使用するのに対して、IFRSでは買い手側の税率を使用します。これについては、日本基準における繰延法がイレギュラーであると解されますが、仮に売り手側、買い手側のいずれか一方が、回収可能性のない繰越欠損金がある場合などにおいては、思いのほか損益に影響を与えることが想定されます。

(2) 注記

　現在、日本基準では繰延税金資産・負債の内訳と、税率差異分析等の開示が求められており、会社によっては連結ベースでの集計に相当の労力を強いられているのではないでしょうか。

　IFRSでは、例えば繰越欠損金の繰越期限満了日など、やはり開示が求められる事項もさらに多く、また個別・連結とも集計の対象となる仕訳が著しく増加すること、IFRSベースで回収可能性を再検討する可能性があることを考えますと、この注記情報作成の業務は著しく高度、且つ煩雑になることが予想されます。

(3) 繰延税金資産・負債の表示

　日本基準では、関係する資産・負債の区分が流動か固定かに基づいて、繰延税金資産・負債を流動・固定に分類していますが（繰越欠損金については回収時期）、現行のIFRSでは繰延税金資産・負債はすべて非流動資産・負債に分類します。

　ただし、現在検討が進められているIFRSと米国基準とのコンバージェンス・プロジェクトにおいて、日本基準と同様の流動・固定区分表示が要求されることとなる見込みです。

 4. 対応（今後の動向と会計システム）

(1) 今後の動向

　「法人所得税（IAS第12号）」は米国基準とのコンバージェンス・プロジェクトの対象テーマとなっており、IASBは原則を維持しつつ、例外の除去（処理の単純化、原則の強化）、構成の変更等の提案を行っています。この提案は米国基準における「法人所得税の会計処理」に整合させる形になっており、個人的に、特に以下の2点に注目しています。

　特に(b)に関しては、会社にとって税務当局による追徴課税のリスクも懸念され、そもそも開示することに対して極めて消極的にならざるをえない内容であり、（米国基準の経験がない会社にとっては）相当の違和感をお持ちになられるのではないでしょうか。

(2) 会計システム

　個別決算においては、会計上の税金計算と繰延税金の計算を効率的に行うための機能、連結決算においては、精算処理を行う過程でいかに税効果を自動化、且つ可視化して効率的に処理するかが、重要な課題であると考えています。

　併せて、3-(2)で取り上げた「注記」をいかに効率的に集計するかも、実務では重要なテーマであると考えられますが、完全に自動化するためには、仕訳を行う際に繰延税金資産・負債の内訳と税率差異の発生原因を意識しなければならず、実務上の対応は容易ではないと思います。したがいまして、連結精算後に連結仕訳をアウトプットして、まとめて判断を行い（一部自動）、スムーズに集計できるような仕組みが必要であると考えられます。

　これらについては、個別・連結ともすでに一部のシステムで対応が図られておりますが、今後ますますシステム側の対応が求められる分野になると思われます。

コンサルタント／公認内部監査人・内部統制評価指導士　　澤村　喜久男

　我が国の現在の会計制度の下では、例えば会計方針の変更を行った場合には、注記情報として変更の旨・理由・当期の財務諸表に対する影響額を開示することが求められています。また、重大な誤謬の場合には、前期損益修正項目として当期の財務諸表上の損益として処理することが示されていますが、過年度の財務諸表に遡って数値を直接的に修正するというようなことはありません。（訂正報告書を提出するというようなケースはあります。）

　IAS第8号が適用されると、会計方針の変更のケースでは、原則として財務諸表上に表示される最も古い年度の期首剰余金の金額や各比較対象年度の影響を受ける財務諸表項目の金額、関連する注記や指標数値等に至るまで、変更後の会計方針が最初から適用されていた場合と同様の結果になるよう、遡及的に修正する必要があり、実務上の負担が増すことが予想されます。

　また、我が国におけるIFRSの導入に関して、会計システムによる対応（二重帳簿保持etc.）が話題に上ることも多くなってきましたが、この遡及的修正については特に個別・連結会計システム側に適切な対応が求められる論点であると考えております。

(1)会計方針の変更

会計方針の変更の分類

IAS第1号「財務諸表の表示」によると、会計方針の変更は次のいずれかの場合に分類されます。

1.基準書または解釈指針により必要とされる場合

2.会計方針を変更することにより、財務諸表がより目的適合的となる情報を提供することになる場合
（いわゆる「正当な理由による会計方針の変更」）

会計方針の変更に関する取り扱い

会計方針の変更要因別の原則的な取り扱いを表にまとめると、以下のようになります。

(2)・(3)のケースでは、変更後の会計方針を遡及適用、つまり当該変更後の会計方針をあたかも最初から適用していたかのように修正することが求められ、具体的には次のような処理が必要になります。

• 開示期間以前の会計方針変更による累積的影響額は、開示対象財務諸表に表示されている最も古い期間の期首の資産・負債・純資産の残高に反映させる。
• 当期および開示対象の過去の各財務諸表については、過年度の累積的影響額＋各期間の影響額を反映させる。

　上記の遡及修正処理は、過去の各期間について、その累積的影響額あるいは当該期間の影響額を測定することが実務上不可能な場合を除き、必ず行う必要があるとされています。（全ての過年度累積影響額を算定することが実務上不可能な場合、実務上可能な最も古い日付から遡及適用することになります。）

未適用の会計基準等に関する注記

　また、IFRSでは公表されているが未適用（将来適用予定の）の新会計基準等について、原則として当該基準等の適用による影響額を開示する必要があるとされています。

(2)会計上の見積りの変更

　IFRSでは、「会計方針の変更」と「会計上の見積りの変更」を明確に分けて取り扱いを規定しており、会計上の見積りの変更による影響は、変更により影響を受ける現在および将来の期間において認識することとされています。

　ここで、会計上の見積りの変更とは、資産及び負債の現在の状況や、将来の期待収益や債務の評価により生じる、資産・負債の評価や減価償却費等の資産の各期の費消額の調整のことをいいます。見積りの基礎となった状況の変化や、当初見積り後に得られた情報等により必要となった会計上の見積りの修正は、過年度に遡って修正する性質のものではないため、当該変更期間及び将来にわたって、その見積り変更による影響額を認識することになります。

(3)誤謬の訂正

　IFRSにおいては、過年度において重大な誤謬が発生していることが明らかになった場合、発見後に最初に開示する財務諸表（一式）においてこれを訂正（修正再表示）しなければなりません。

誤謬の修正再表示の具体的な処理方法については、会計方針の変更と同様であり、実務上不可能な場合を除き（可能な限り）過年度に遡って、比較情報を含めて修正再表示する必要があります。

(4)日本基準の動向＆まとめ

　我が国において、このいわゆる遡及的修正については、中期コンバージェンス項目（2011年6月目標）とされており、差異解消に向けた基準化の作業が進んでいるところです。

　具体的には、企業会計基準委員会（ASBJ）より2008年6月に「会計上の変更及び過去の誤謬に関する検討状況の整理」が、2009年4月には企業会計基準公開草案第33号「会計上の変更及び過去の誤謬に関する会計基準（案）」及び企業会計基準適用指針公開草案第32号「会計上の変更及び過去の誤謬に関する会計基準の適用指針（案）」が公表されています。

＜適用時期について＞

　2011年4月1日以後開始する事業年度の期首以後に行われる会計上の変更及び過去の誤謬の訂正から適用、未適用の会計基準等に関する注記については、平成2011年4月1日以後開始する事業年度から適用される予定です。

＜まとめ＞

2. その他の論点（過年度遡及修正）

　IFRSにおいて、会計方針の変更や誤謬の訂正のケース以外に、いわゆる過年度遡及修正が行われるケースを整理すると、下記表のようになります。

※この他（多少論点はずれるかもしれませんが）、国際財務報告基準の初度適用（参照：第9回【IFRS解説】国際財務報告基準の初度適用（IFRS第1号））の際に、2期分（財政状態計算書についは3期分）の財務諸表をIFRSの基準を遡及適用して作成する必要があります。

3.システム対応

　過年度遡及修正に関するシステム対応については、過年度の確定決算データと、それぞれの報告期間に対応した累積的な遡及修正影響額と当該期間に対する影響額を反映した財務数値を適切に把握出来るような仕組みが、連結あるいは個別会計システムに求められることになると考えられます。

　また、遡及修正は一度だけとは限らないため、複数の要因による複数の遡及修正データが混在することも想定する必要があります。

　具体的には、下記のような方法により、システム上で遡及修正データを管理することになるでしょう。

＜方法１：補助区分による対応＞遡及修正仕訳データについて特殊な補助区分(仕訳区分)を設定

　遡及修正用について、特定の仕訳（伝票）に補助区分を設定できるような仕組みを持ったシステムの場合、決算が確定した期間に「遡及修正仕訳」というような属性を持った修正仕訳を投入することで、修正後の財務数値を把握する方法があります。複数の遡及修正が発生した場合でも、それぞれについて適切な補助区分の設定および繰越の設定等を行うことで、累積的影響額を含めて把握することが可能となります。

＜方法２：期間データの複製＞過去の期間データをコピー⇒コピー先の期間データに対して直接修正仕訳を投入

　方法１のような対応が取れない場合、確定決算データを期間ごとコピーし、当該コピー先の期間に遡及修正仕訳を投入することで、修正後の財務数値を把握するという方法も考えられます。ただし、この方法は複数回遡及修正が発生した場合、大量の期間データが存在することとなってしまい、煩雑かつデータ容量が大きくなってしまうといったデメリットがあります。

　会計システムによる対応が困難な場合、遡及修正による（累積的）影響額をシステム外のExcel等で管理することとなりますが、内部統制上の観点からも望ましいとはいえません。

　日本基準の改訂、あるいはIFRSの導入に備えて、自社の会計システムがそもそも過年度遡及修正に対応可能かどうか、具体的にどのような方法で対応するかについて、早めに検討を始めることをお勧めいたします。

　弊社の連結会計システム「Conglue（コングル―）」も遡及修正対応のための機能を備えております。詳細につきましては弊社までお問い合わせください（お問い合わせフォーム⇒https://www.primal-inc.com/contact/)

　最後に、本文中、意見にわたる部分は私見であることを申し添えます。

代表取締役社長／公認会計士　　近藤 誠

　XBRLインスタンスファイルは、以下の要素にて構成されます。

（XML Schema規格上の定義は、http://www.xbrl.org/2003/xbrl-instance-2003-12-31.xsdに存在します。）

※１：@は当該要素に対する属性を表現しています。また、各名前空間接頭辞は以下の名前空間を表現しています。

2.1. 各XBRLインスタンス構成要素の差異検討

2.1.1. 要約表

2.1.2. コンテキストについて

　FRISにおいて、コンテキストIDはインスタンス読者（人間）にとって意味のある値であるべきだとしています。(FRIS 2.4.3)　これを受けて、各局のインスタンスにおいても、コンテキストIDに有意な命名がなされるような命名規則が準備されています。

　しかしながら、３局に限定するものではなく一般的なXBRLインスタンスも含むテーマになりますが、このコンテキストIDに過度に依拠した何らかの処理体系を構築するのは危険だとも言えます。つまり、例えばEDINETの相対年度である"CurrentYear"が本当に当年を示すかどうか、"FY09"が本当に2009年度を示すかどうかは、実際にコンテキスト内部の設定内容、及び、相対年度であれば他の関連情報も加味した上でないと、正確に判断できません。また、上記のようにガイドライン等の設定ルールが異なることでコンテキストID自身には互換性、比較可能性が確保されてはいません。つまり、XBRL2.1仕様におけるコンテキストIDは、XBRLインスタンスファイル内で利用可能な単なる識別子に過ぎないものだとの認識に立ち、過度にコンテキストIDを信頼しないことが重要だと考えます。

　また、ディメンション・コンテナとしてxbrli:scenario要素(IFRS)、xbrli:segment要素(US-GAAP)のどちらを使用するのかについては各局のタクソノミ・フレームワークに依拠するものですが、筆者個人的な見解としては、最終的に３局を含む各局XBRLタクソノミ・インスタンスの相互比較可能性を高めるために、どちらかに統一した方がよいのではないかと考えます。当初XBRL2.1仕様レベルでの両要素の想定ユースケースは異なるものだったかもしれませんが、ディメンショナルタクソノミにおいては、少なくともIT技術的には、どちらを利用しても差が生じるものではありません。

2.1.3. ユニットについて

　コンテキストID同様、ユニットIDについても人間にとって有意な値であるべきだとしており(FRIS 2.7.3)、また、各局においても同種の命名規約が準備されていますが、確実に比較可能なものではありません。同様に、ユニットIDにも過度に依拠することは危険だと言えます。

　一方、ユニットの実質的な設定内容について比較してみたいと思います。各局タクソノミの対象範囲が異なることに起因しますが、以下の相違があります。

l EDINETは財務諸表しか対象にしていないこともあり、通貨型アイテム(xbrli:monetaryItemType)が、iso4217の通貨コードを定義する通貨ユニットのみを参照利用しています。（なお、通貨型及びその派生型は、XBRL2.1仕様(4.8.2)によりiso4217通貨体系による通貨ユニットを参照しなければならないことになっています。）

l 一方、IFRS,US-GAAPでは、注記等財務諸表以外も対象となっており、通貨ユニット以外も定義・利用されることになります。

Ø 株数型(xbrli:sharesItemType)及びその派生型は、同XBRL2.1仕様(4.8.2)によりxbrli:sharesを定義する株数ユニットを定義・利用します。

Ø 比率、構成比等、純数ユニットを定義・利用します。

Ø １株あたり情報などは、xbrli:divide要素,xbrli:unitNumerator要素、xbrli:unitDenominator要素によって、分母・分子をもつ複合ユニットを定義・利用します。

Ø 任意のユニットを定義可能であるため、例えば平方/立方メートル等の面積/体積等では「メートル」単位を含むxbli:measure要素が複数回（2乗...2回、3乗...3回）出現する複合ユニットが定義・利用されるかもしれません。（あるいは、これらの複合ユニットの代わりに、「平方メートル」そのものを示す単純ユニットが定義・利用されるかもしれません。この選択は、XBRL2.1仕様(4.8.4)によれば、自由裁量となっています。）

各局の語彙（アイテム）の型及び定義数、及びXBRLインスタンス内で関連付けて使用されるユニットの種類について、下表のとおりまとめました。

2.1.4. 数値型アイテムの金額精度について

　３局とも、例えば5百万円を表現するのに、インスタンスアイテム値として"5"と記述するのではなく、"5000000"と記述します。つまり、後続するゼロを省略しません。これは、各フレームワークの決定事項ではなく、XBRL2.1仕様における決定事項ですが、この数値表現がどの程度の精度を持っているかを定義する方法として、XBRL2.1仕様ではprecision属性とdecimals属性の２種類の方法を提供しています。

　３局間で、この２つのうちdecimals属性を使用する（ないし推奨する(IFRS)）方向性で一致しています。precision属性は科学的記数法に基づく定義内容（つまり、有効桁数）で、XBRLインスタンスの作成者（主として会計・経理セクションに所属する方だと想定されます）にとって直感的に理解しにくいものであることが、その主たる理由であるようです。decimals属性の属性値がnだった場合に、「小数位n桁に対して正しい（精度が確保されている）」と解釈されます。例えば、decimals="-3"である場合、小数位-3桁、つまり、千の位の左側全ては正しい、と解釈することができ、decimals="2"であれば、小数位2桁について正しい、と解釈することができます。会計業務においては0を起点として10進数でデータを管理・判断することが多いため、作成者・利用者にとって理解しやすいものだと思います。

2.1.5. xsi:nil="true"なアイテム（nil値）の取り扱いについて

　これは、３局間で取り扱いが異なるところです。

l EDINETにおいては、「財務諸表内の勘定科目に対して該当なしの状態、「?(バー)」を意味するには報告書インスタンスでは当該要素のxsi:nil 属性に"true "を設定します。」(IGL 8-1-4)

l IFRSにおいては、nil値を正しく解釈するためのベストプラクティスが存在しないことを理由に、nil値を使用するべきではないとし、代わりに当該アイテムを報告しないことを推奨しています。(ITG 2.5.1)

l US-GAAPにおいては、非決定的な値を表現する場合に使用するとしています。例えば、"Commitments and Contingencies"（偶発債務）について貸借対照表（注記）に表現する必要がある場合、その値を決定不能であるためゼロとは記述できない、そのような非決定的な値を表現する際にnil値を使うべきだとしています。 (PREP 7.6.1)

XBRLインスタンス（あるいは、一般的なXMLと読み替えてもよいと思います）において、ユーザー視点に立ったときに「無」に相当する要素の表現の方法として、以下の３種類の方法が考えられます。

方法１）　要素のテキスト値として"0"を記述する。

方法２）　要素自体を記述しない。

方法３） xsi:nil属性を使用し、空要素を記述する。

方法１によれば、「金額精度を考慮して0となっている」状態と「無」の区別がつかず、好ましくないと考えます。

方法２によれば、まさしくUS-GAAPが例示するような、「報告する必要がないので記述しない」状態と、「報告する必要があるが測定不能」な状態を区別できないと考えます。

方法３は議論の余地がありそうですが、筆者は一定の合理性があるように感じます。

しかし、現行のEDINETにおけるnil値は、従来の伝統的な財務諸表記載慣行である「?（バー）」、つまり、表示方法の変更によって当年では記載の必要がなくなった等の記載慣行を踏襲するための手当てであり、US-GAAPが例示するような「非決定的」あるいは会計的に測定不能、といった、特別に強い意味を持つものではないとも感じますので、IFRSにおいてコメントされているような「nil値を正しく解釈するためのベストプラクティスが存在しない」というのもまた、妥当な視点だと思います。

　余談ですが、一般的なプログラミング言語においてもこの種の問題は一見細かいですが、奥が深い問題として取り上げられると思います。例えば、伝統的なプログラム手法として、例外的な状態を示す戻り値として-1が使用されたことが多かったと思いますが、正常終了時にも利用される戻り値に特別な意味を持たせることの是非が問われてきた歴史もあろうかと思います。近年のオブジェクト指向言語では、例えば例外オブジェクトの導入という、言語レベルでのパラダイムシフトを起こすことでこの種の問題を克服しようとした経緯があります。XBRLでも、この種の整理・飛躍が必要となるでしょうか？

2.1.6. マイナスゼロ(-0)の取り扱いについて

　マイナスゼロというものが数学的に存在しうるのかどうか、またはコンピュータ上のビット表現的には？と深くマイナスゼロについて追求すると諸々の難しい問題が存在すると思いますが、ことXBRLの世界に関しては、例えばxbrli:monetaryItem型はXML Schemaデータ型のdecimal型より派生した型で、decimal型でもxbrli:monetaryItem型でも特段マイナスゼロの入力を禁じてはいないため、暗黙的にXBRLインスタンスのアイテム値としてマイナスゼロを記述することが可能です。

　EDINETにおいては、ガイドラインにて、特に財務諸表の金額値としてマイナスゼロを入力可能であると明示しています。一般的に、金額記載単位（ex.千円、百万円）未満の金額値を端数処理した結果0となる場合に、端数のプラス方向とマイナス方向を区別する慣行に対応するためだと考えます。例えば単位千円において、下記のようなケースを明示的に区別するような慣行が存在していたと思います。

　例えばXBRLを利用するためのコンピュータ・ソフトウェアにとってみれば、マイナスゼロは例えばデータベースやプログラム言語の数値型において正しく区別する手段がない（別のフラグ管理が必要）等の、「扱いづらさ」に関する問題を生じさせます。この慣行のXBRL時代における有意性については一概に結論付けられないと思いますが、少なくともXBRLデータ利用者にとってみれば、このプラスマイナスゼロの誤差範囲は無視しうるもの（よってゼロに統一しうるもの）だと筆者は感じます。一方、XBRLデータを作成する立場の方にとって見れば、一律にゼロとして取り扱うのは気持ちが悪いものかもしれません。

　余談ですが、0も-0も整数値であるとの前提を置くと、四捨五入と切り捨てで取りうる値の範囲が異なることが分かります。

　現行会社法以前の旧商法では切捨て計算しか認められていませんでしたが、切捨て計算を前提とすると、-0を存在させることで各整数値の端数処理前の金額範囲が一致します。一方、四捨五入では0と-0で500ずつ分割されてしまいます。マイナスゼロの存在は、このような旧商法時代に、切捨後単位金額の範囲一貫性を少しでも高めるためだったのかもしれないなと、当コラムを記述していていてふと感じたところです。

参考資料

本コラムの執筆にあたり、各局の2009年度版タクソノミファイル群とともに、下記資料を参考にいたしました。

ご興味のある方はご一読いただくことで、より正確にご理解いただけると思います。

※１：

Comparison Framework for EDINET, IFRS, and US GAAP XBRL Taxonomies 0.05

Public Working Draft 31 March 2009

Copyright ©2009 XBRL International Inc., All Rights Reserved.

This version:

<http://www.xbrl.org/Specification/TCF/PWD-2009-03-31/TCF-PWD-2009-03-31.html>

Editor:

Maciej Piechocki, IASC Foundation <mpiechocki@iasb.org>

Contributors:

Campbell Pryde, XBRL-US <campbell.pryde@xbrl.us>

Holger Obst, IASC Foundation <hobst@iasb.org.uk>

Atsushi Takeda, Japan Financial Services Agency <atsushi.takeda@fsa.go.jp>

Masazumi Takahara, Fujitsu Research Institute <mtakahara@jp.fujitsu.com>

Masatomo Goto, Fujitsu Laboratory of America <mg@jp.fujitsu.com>

Hiroaki Sakakibara, Fujitsu Limited <sakakibara@jp.fujitsu.com>

Makoto Koizumi, Fujitsu Research Institute <koizumi.makoto@jp.fujitsu.com>

Jim Richards, JDR and Associates <jdrassoc@iinet.net.au>

This document and translations of it may be copied and furnished to others, and derivative works that comment on or otherwise explain it or assist in its implementation may be prepared, copied, published and distributed, in whole or in part, without restriction of any kind, provided that the above copyright notice and this paragraph are included on all such copies and derivative works. However, this document itself may not be modified in any way, such as by removing the copyright notice or references to XBRL International or XBRL organizations, except as required to translate it into languages other than English. Members of XBRL International agree to grant certain licenses under the XBRL International Intellectual Property Policy (www.xbrl.org/legal).

※２：

EDINET注意事項に従っております。

https://info.edinet-fsa.go.jp/EEW1E62025.html

※３：

IASCFに問い合わせの上、コンテンツ参照の利用許可をいただいております。

※４：

Copyright © 2007-2009 XBRL US, Inc.

All Rights Reserved

In order to meet the SEC's mission requirements, the U.S. GAAP Financial Statement Taxonomy may be used by the public, royalty-free, in U.S. GAAP reporting, and may be incorporated without change in other works that comment on, explain, or assist in the use or implementation of the U.S. GAAP Financial Statement Taxonomy.

To that end, this document and translations of it may be copied and furnished to others, in whole or in part, and this document may be incorporated, in whole or in part, without change in other works that comment on or otherwise explain the U.S. GAAP Financial Statement Taxonomy or assist in its implementation. Other works that incorporate this document, in whole or in part, without change may be prepared, copied, published and distributed without restriction of any kind, provided this Notice is included on the first page of all such authorized copies and works and the legend set forth below is contained on each subsequent page of such documents. Under no circumstances may this document, or any part of it that is incorporated into another work, be modified in any way, such as by removing the copyright notice or references to XBRL US, Inc., except as required to translate it into languages other than English or with prior written consent of XBRL US, Inc.

XBRL US, Inc. owns all right, title and interest in the U.S. GAAP Financial Statement Taxonomy and all technical data, software, documentation, manuals, instructional materials, and other information created in connection with the U.S. GAAP Financial Statement Taxonomy - which includes this document. The SEC has an unlimited license in the GAAP Financial Statement Taxonomy and this other information and materials pursuant to Federal Acquisition Regulation ("FAR") 52.227-11, 52.227-14 (Alternative IV) and 52.227-16.

取締役副社長/CTO 公認会計士　　森貞　裕文

　日本でも、先ごろ公表された「財務諸表の表示に関する論点の整理」の中で、「短期的に導入を検討する」とされている項目であり、将来的に（少なくとも連結ベースでは）今回取り上げるIFRS第5号の内容に沿った対応が必要になるものと考えております。

　なお、特に基準全般を指したい場合を除き、意識して「IFRSs」表記は行っていないこと、ならびに本文中、意見にわたる部分は私見であることを予め申し添えます。

　有形固定資産等の資産は通常、使用目的で保有され、減価償却を通して取得原価を配分することで、資産の使用収益と対応させます。この前提では資産の売却可能額は特に意味を持ちませんが、この資産が売却取引により回収される場合は、取得原価から減価償却累計額を控除した帳簿価額はかならずしも適切とはいえないという考え方から、IFRS第5号ではこのような場合におけるルールを定めています。

　まず、IFRS第5号において、売却取引により回収されるケースに該当するためには、

の要件を満たしている必要があり、さらに非常に高いに該当するためには、

のすべてを満たす必要があるとされています。

なお、決算日後、財務諸表確定日前これらの要件が満たされた場合は、注記により開示が求められる点に注意が必要です。

　2. 売却目的保有の非流動資産の測定

　売却目的保有に分類された非流動資産については、売却目的保有に分類した時点の帳簿価額と売却費用控除後の公正価値のいずれか低い金額で測定しなければなりません。具体的には、当該資産が減価償却資産の場合は減価償却・償却を中止し、売却費用控除後の公正価値が帳簿価額を下回っている場合は、「資産の減損（IAS第36号）」に準じて減損損失を認識します。

　また実際の取引では、さまざまな資産・負債が混在した処分グループに対して処理を行うケースが想定されます。この場合、まずIFRS第5号の対象外（非流動資産以外）である負債・流動資産のほか、他のIFRSの基準が適用される非流動資産（金融商品・投資不動産等）について、それぞれに対応する基準により再評価が行われ、「資産の減損（IAS第36号）」に基づいてキャッシュ生成単位（CGU＝cash-generating unit）ごとに減損の手続きを実施した後、処分グループ全体として売却費用控除後の公正価値を測定し、必要に応じて追加で減損損失を認識する必要があると考えられます。

　この手続きは難解ですが、「資産の減損」におけるCGUとIFRS第5号における処分グループがかならずしも同じではなく、むしろ異なるケース、あるいはいずれかが一部であるようなケースが通常起こりうる点に注意が必要です。

　なお、資産の減損については、第8回【IFRS解説】資産の減損（IAS第36号）をご一読下さい。

　3. 売却目的保有の非流動資産に関する開示

　売却目的保有に分類された資産（グループ）に含まれる資産・負債は、財政状態計算書上、他の資産・負債と区分して表示しなければならず、さらに、売却目的保有に分類された主要な資産・負債の種類を開示しなければなりません。（財務諸表本体又は注記）

　また、IFRSにおいて重視される注記に関して、IFRS第5号でも以下の開示が求められています。

4. 廃止事業に関する開示

　基準のタイトルのとおり、IFRS第5号では「廃止事業」に関する処理についても定めています。これは、非流動資産が売却目的保有に分類される場合、当該資産が使用されていた事業の廃止を伴う場合があるためであると解されます。

　廃止が予定されている資産（グループ）の損益は、継続事業から生じる損益と区分し、「廃止事業」として次の金額を表示する必要があります。

　また、次の金額を財務諸表本体又は注記で開示する必要があります。

　廃止事業に関する表示（開示）の詳細（様式等）につきましては、第4回【IFRS解説】財務諸表の表示（１）IAS第1号・第5回【IFRS解説】財務諸表の表示（２）DP「財務諸表の表示に関する予備的見解」をご参照下さい。

　5. 注意事項（一時支配の子会社）

　今後、「連結及び個別財務諸表（改訂版IAS第27号）」において連結の範囲を取り上げる予定ですが、現時点では日本基準のみ、影響が一時的である場合の子会社を連結から除外する規定が存在します。従前のIFRSでも、IAS第27号の中に同様の規定がありましたが、現在当該規定は廃止されており、IFRS第5号を適用して連結を行う必要があるとされています。

　つまり、IFRS適用にあたって、日本基準で一時支配を理由に連結除外しているケースは、IFRS第5号により売却目的保有として分類要件を満たす資産グループと同様に取扱われることになります。

　具体的には、一旦子会社を連結した上で、資産グループが売却目的保有として分類されない場合の帳簿価額と、売却費用控除後の公正価値のいずれか低い金額で評価する必要があり、システム面・運用面とも（会社によっては大幅な）対応が必要になることが予想されます。

コンサルタント／公認内部監査人・内部統制評価指導士　　澤村　喜久男

　なお、特に基準全般を指したい場合を除き「IFRSs」表記は行わない点、ならびに本文中、意見にわたる部分は私見であることを予め申し添えます。

(1)最初のIFRS財務諸表

　IFRS第1号は、IFRSと（一部でも）一致していないローカル基準により財務諸表を作成している会社が、初めてIFRSを採用する場合だけでなく、過去にIFRSに準拠して財務諸表を作成している会社も含め、「IFRSに準拠している旨の明示的且つ無制限の記述により、会社がIFRSを採用する最初の年次財務諸表を作成する場合」を対象としています。

　ここで、最初のIFRS財務諸表について、対象となる直近の報告期間を「最初のIFRS報告期間」（*1）、比較対象となる会計期間の期首日を「IFRS移行日」（*2）といいます。比較対象となる会計期間については、最低でも1年分の開示が要請されていますので、IFRSの初度適用にあたっては、少なくとも2年分の財務諸表とIFRS移行日の財政状態計算書（IFRS開始財政状態計算書）を作成しなければなりません。

【最初のIFRS財務諸表イメージ】

(2)最初のIFRS財務諸表に適用される基準

　IFRS開始財政状態計算書の作成にあたっては、すべての資産・負債をIFRSに基づいて会計処理しなければなりません。また、IFRS開始財政状態計算書及びIFRS財務諸表の全表示期間（比較期間を含む）において、報告日（*3）において有効なIFRSの基準に準拠した会計方針を用いなければなりません。つまり、IFRS移行日（*2）において発効していない基準についても、報告日（*3）において有効であれば、適用する必要があります。

　なお、開始財政状態計算書の作成にあたって、従前適用していた会計基準からIFRSへの移行に伴って発生する調整額は、包括利益計算書を経由せず資本の部の項目の期首残高に計上されます。また、IFRSの新基準が早期適用を認めている場合は、最初のIFRS財務諸表の全表示期間において、当該基準を適用することができます。

(3)調整表の作成

　資本の部、利益、キャッシュ・フロー計算書について、移行日において従前の基準からどのような調整が行われたかを開示しなければなりません。

• 移行日における従前の基準で報告されていた自己資本と、IFRSに基づく自己資本の差異調整表
• 最初のIFRS報告期間における従前の基準により計上された包括利益（又は当期利益）と、IFRSに基づく包括利益への差異調整表
• キャッシュ・フロー計算書に対する重要な修正の説明

2. 例外規定

(1)任意の例外規定

　1．のIFRS導入時に全基準を遡及適用という原則に対し、会社が初めてIFRSを適用して財務情報を作成するにあたって、財務情報の利用者の便益を上回るような過大なコスト負担を強いることがないよう、遡及適用が免除される例外的な取扱いが規定されています。例として、以下のようなケースがあげられます。（一部抜粋）

• 移行日前の企業結合については従来の会計基準で認識可能。（IFRSで認められない資産・負債は不可）
• 年金会計において回廊方式を採用する場合でも、移行日現在の保険数理上の差異の累積額を認識できる。
• 移行日現在で外貨換算調整勘定をゼロとみなすことができる。
• 移行日現在で金融商品の公正価値か売却可能の指定ができる。（通常は当初認識日に指定）ほか

(2)強制的な例外規定

　以下の項目については、IFRSの遡及適用を禁止しています。IFRS移行日以降に入手した情報によって、IFRS開始財政状態計算書を歪めないように、配慮がなされているものと考えられます。

• 金融資産・負債の認識の中止の要求は、将来に向けて適用する。
• デリバティブは開始財政状態計算書において公正価値測定され、従前の繰延ヘッジ損失・利益はすべて消去される。
• 移行日現在で行われる「見積り」は、従前の基準における見積りと首尾一貫したものでなければならない。
• 非支配持分がマイナスになる場合に非支配持分にも帰属させるなどの、非支配持分の会計の一部分は移行日から適用。（IAS第27号） ほか

　なお、「表示」「開示」に関しては、(1)(2)のような例外規定はなく、全基準を適用しなければなりません。

3．我が国における国際会計基準の取扱いについて

　ここまで、IFRS適用時には最低限1年分ないし2年分は、日本基準とIFRSの両方の基準に基づく財務諸表が必要になることが想定され、このことはIFRS導入の進め方を考える上で重要なポイントであると考えられます。

　これに関連して、現在日本ではどのような導入のなされ方が想定されるかを、以下の「我が国における国際会計基準の取扱いについて（中間報告）」から関連するポイントを取り上げて、次項で検討したいと思います。

(1)任意適用時

• 並行開示は、導入初年度における開示（前年度及び当年度財務諸表各１年分）に限定する。
• 継続的な並行開示に代えて、IFRSと日本基準の重要な差異の注記にとどめる。
• IFRSを連結財務諸表作成企業の連結財務諸表のみに適用することを認めることが適当。

(2)強制適用時

• IFRSを段階的に適用するか、一斉に適用するかは、任意適用の状況等を基に改めて検討する。（段階適用）
• 強制適用の対象としては、上場企業の連結財務諸表が適当。
• 財務諸表等規則の別記に掲げる事業については、規制や当局の監督との関係、財務諸表の作成負担などの観点から別途の検討が必要。
• 上場企業の個別財務諸表（連結財務諸表を作成していない企業のものを含む）へ適用することについては、強制適用の是非を判断する際に検討する。

4．対応（並行開示と連結先行）

　IFRSに基づく連結財務諸表を作成するフローについて、（特に制約を受けない場合は）以下のパターン、もしくはその組合せが考えられます。

　「並行開示」「連結先行」等の制約を受けない場合は、もちろんパターンＡの運用がシンプルで望ましいと考えられますが、「連結先行」あるいは規制等の影響で日本基準に基づく個別財務諸表が必須となった場合は、この方法を採用することはできません。また、「並行開示」を行う期間については、日本基準連結精算が作成されないパターンＡ・Ｂ・Ｄでは対応不能となります。

また、以下の点も併せて注意しておく必要があると考えられます。

• 仮に強制適用時に「段階適用」が用いられた場合、その期間のIFRSと日本基準の差異に関して、社内外から何らかの開示が求められるか。
• 「並行開示」にあたって、日本基準⇒IFRSの個別FS組替だけでなく、IFRS⇒日本基準、その他の基準（USGAAP等）⇒IFRS・日本基準の組替作業が必要になることが考えられる。

　これらを勘案して、最終的にはIFRS導入時点における制約を考慮した複数の選択肢の中で、グループ全体の人的投資、システム投資、業務効率、管理会計の軸をどちらに置くのか、また従前の運用も考慮して総合的に判断することが必要になると考えられます。

　最後に、連結会計システム及び連結決算業務関連のコンサルティングサービスを提供する側と致しまして、Ａ-Ｅが段階的に移行されることも含めたあらゆるパターンを想定し、柔軟に対応してまいりたいと考えております。

コンサルタント／公認内部監査人・内部統制評価指導士　　澤村　喜久男