なお、当EDでは、「リース契約」「保険契約」「金融商品に係る契約」のほか、「第16回 【IFRS解説】 収益認識（IAS第18号）」で取り上げた「バーター取引」が対象範囲から除かれておりますのでご注意下さい。また、本文中、意見にわたる部分は私見であることを予め申し添えます。

　最初のステップとして、顧客との契約（口頭・商慣行による黙示的なものも含む）を識別する必要があり、次のすべての要件を満たす場合のみ契約が存在するとされています。また、当事者が完全に未履行の契約を違約金なしで終了させることができる場合は、契約は（当基準上は）存在しないとしています。

　このほか、ある契約の財又はサービスの対価が、他の契約の財又はサービスの対価に依存する場合は、複数の契約を単一の契約と見做して取り扱う必要があり、逆に契約における一部の財又はサービスの価格が、その契約の他の財又はサービスの価格と独立している場合には、それらを複数の契約と見做して処理しなければならないとしています。

2. 履行義務の識別

　このステップでは、契約を複数の財又はサービスに区別できる場合は、それぞれの財又はサービスを別個の履行義務として処理することが求められており、区別できる機能及び区別できる利益マージンを有している場合に、別個の履行義務に区別できるとしています。ただし、履行義務が同時に履行される場合（区別できるサービスを同一期間に顧客に移転）は、単一の履行義務として処理することが提案されています。
　また、EDでは、別個の履行義務として処理すべきかどうかの判断にあたって、多くのガイダンスを提供しています。一例として、「返品権付きの製品販売」では、例えば出版社のように、通常の商慣行として返品を受ける企業においては、返品を別個の履行義務として処理せず、販売に係る義務として識別します。
　具体的には、次の仕訳例（金額は設例より抜粋）のとおり、合理的に見積もった返品率に応じて返金負債を認識し、対応する製品について返品権資産を認識します。（返品率が合理的に見積もれない場合は、受け取った対価全額を返金負債として認識します。）

　また、「本人か代理人かの検討」では、「第16回 【IFRS解説】 収益認識（IAS第18号）」でも取り上げた、グロス表示（本人の場合）かネット表示（代理人の場合）かに関するガイダンスが提供されています。

　このほか、「製品保証及び製造物責任」、販売インセンティブ・顧客特典クレジット等の「追加的な財又はサービスに対する顧客の選択権」、入会手数料・セットアップ手数料等の「返金不能の前払手数料」、フランチャイズ権を含む「ライセンス供与及び使用権」、工事契約における別個の履行義務の識別方法等が取り上げられており、現行実務と異なる単位での識別が求められる可能性がありますので、該当取引をご確認いただくことをおすすめします。

3. 取引価格の決定

　ここでは、取引価格＝顧客から受け取ると見込まれる対価を確率で加重平均した金額を反映したものであり、合理的に見積ることができる場合に収益を認識し、合理的な見積もりができない場合は収益を認識できないとされています。また、取引価格を合理的に見積ることができるのは、（a）類似する契約について実績を有しており、且つ （b）状況の重大な変化を見込んでいない場合としています。
　取引価格の算定にあたっては、（a）回収可能性、（b）貨幣の時間価値、（c）現金以外の対価、（d）顧客に支払われる対価 を考慮しなければならないとしており、それぞれの事象について例示を提供しています。特に「回収可能性」について、収益認識の可否、貸倒引当金の認識ではなく、対価を受け取らない可能性を収益に反映することを求めている点が象徴的であると考えております。

4. 取引価格の配分

　ここでは、識別された個々の履行義務に対して、契約開始時の独立販売価格（standalone selling price:契約の価格や定価とは限らない）に応じて取引価格を配分することとされており、独立販売価格が直接的に観察可能でない場合は、見積り（※）が必要とされます。また、契約開始後に取引価格の変動があった場合は、当該変動を契約開始時と同じ基礎により、すべての履行義務に配分しなければならないとしています。

※適切な見積り方法の例示

見積りコストにマージンを 付加するアプローチ	履行義務を充足するための見積りコストを予測し、その財又はサービスに関して企業が要求するマージンを追加する
修正市場評価アプローチ	財又はサービスを販売する市場を評価し、その市場の顧客がその財又はサービスに支払ってもよいと考える価格を見積る

　なお、このステップのガイダンスとして取り上げられているのが、現行のIFRIC13に該当する「カスタマー・ロイヤルティ・プログラム」の取扱いで、取引価格を当初の売上部分と特典クレジット（ポイント）部分に配分し、特典クレジット部分を収益ではなく負債に計上することとされています。

5. 履行義務充足（収益認識）

　最後のステップとして、ここまでのステップを経て配分された取引価格を、財又はサービスを移転することによって顧客に対する履行義務が充足された時点で収益を認識するとしており、移転＝顧客が財又はサービスに対する支配を獲得した時としています。
　財又はサービスの支配が顧客に移転した兆候として、EDでは （a）顧客が無条件の支払義務を負っている、（b）顧客が法的所有権を有している、（c）顧客が物理的に占有している、（d）財又はサービスのデザイン又は機能が顧客に固有のものである－の4つの指標を提供しています。（単独で支配を獲得したかどうかを決定するものではない。）
　また、財又はサービスが顧客に連続的に移転する場合の収益認識の方法（いわゆる進捗基準）として、「アウトプット法」「インプット法」「時の経過に基づく方法」が提案されています。

　なお、このステップでも、上記を適用する際に考慮すべきガイダンスとして、「ソフトウェアのライセンス」「損失リスクを伴う製品出荷」「資産の販売及び買戻し」「委託販売契約」「財又はサービスが連続的に移転されているかどうかの判定」「顧客の承諾」が提供されておりますので、該当取引をご確認いただくことをおすすめします。

　ここまで、今回は5つのステップを取り上げましたが、EDでは不利な履行義務（履行義務充足コスト＞取引価格を超過の場合に費用を認識）、契約コスト、財務諸表の表示、開示の充実等が提案されており、特に開示に関しては現行基準からも大きく変更されておりますので、IFRS適用に向けて整理しておく必要があると考えております。

コンサルタント／公認内部監査人・内部統制評価指導士　　澤村　喜久男

　なお、このEDに対するコメント受付期間は既に終了しており、2011年半ばに最終基準の公表が予定されています。また、 本文中、意見にわたる部分は私見であることを予め申し添えます。

　現行のIAS19では、数理計算上の差異について、期首の給付建債務の現在価値の10％又は制度資産の公正価値の10％のいずれか大きい方の範囲 (コリドー) を超えた場合に、従業員の予想平均残存勤務期間で定額償却する、いわゆるコリドー方式が認められており、多くの企業がこの方法を採用していると認識しております。
　日本基準ではコリドー方式は認められていませんが、重要性基準により一定基準を超えた数理計算上の差異を一定期間で償却する遅延認識が行なわれています。
　EDでは、確定給付制度債務 (資産) の公正価値の変動について、すべてを発生時点に認識しなければならないとしており、数理計算上の差異の認識におけるコリドー方式及び遅延認識の廃止、ならびに過去勤務費用についても即時認識が提案されています。

2. 新しい表示アプローチ

　EDでは、即時認識される確定給付制度債務 (資産) の公正価値の変動について、①過去勤務費用を含む勤務費用部分を純損益に表示、②財務費用部分を財務費用の一部として純損益に表示、③再測定部分 (数理計算上の差異等) をその他の包括利益 (OCI＝Other Comprehensive Income) に表示する、新しいアプローチを提案しています。これにより、現行のIAS19で認められている、数理計算上の差異の全額を純損益に即時認識する方法も廃止されることになります。（その後の議論で、直接純損益で認識する選択肢を残す方向で検討されているようです。）

　また、②財務費用について、確定給付負債 (資産) 純額に優良社債の割引率を乗じて求めることとされており、現行のIAS19では制度資産部分に期待運用収益率 (通常割引率より大きい) が用いられておりますので、(表示だけの問題ではなく) 一般的に利益が減少することが予想されます。

　ここまでの内容を踏まえて、一般的に退職給付会計による純損益への影響は縮小し、包括利益及び純資産の振れ幅は大きくなるものと考えております。ただし、包括利益が最終損益のスタンダードになるであろう前提では、年金の運用状況という経営上回避が困難な事象も含めて、財務諸表利用者の目にさらされることになるものと認識しております。

　なお、2010年3月18日に公表された日本版ED「退職給付に関する会計基準(案)」(企業会計基準公開草案39) は、ステップ1として貸借対照表上のみ遅延認識を廃止 (OCI処理) する内容となっており、上記IFRS版ED、或いは「包括利益の表示に関する会計基準」(企業会計基準25:個別への包括利益の導入を一旦見送り) 等との関係から、日本版EDの内容のとおり基準化されるか、今後の動きに注目しているところです。

コンサルタント／公認内部監査人・内部統制評価指導士　　澤村　喜久男

　なお、フェーズ1につきましては、2010年10月28日に一部基準化を留保して継続審議していた「金融負債」に関する処理が基準化されたことを以て終了、フェーズ2・3のFinalは2011年第2四半期に公表される予定で、これによりIFRS第9号への置き換えが完了となります。
　また、本文中、意見にわたる部分は私見であることを予め申し添えます。

　IFRS第9号では、金融資産の当初認識後の測定に関して、現行の保有目的による4区分を廃止し、「負債性金融資産」と「持分金融資産」の2つに区分して、それぞれの測定基準により会計処理を行うこととしています。

　なお、2010年10月28日にIFRS第9号に追加された金融負債につきましては、基本的に現行IAS第39号における償却原価測定が移行されており、公正価値オプション（会計上のミスマッチを解消又は著しく軽減（ヘッジ）できる場合に、FVTPLに指定可）の適用を選択している場合に、公正価値変動のうち信用リスクの変動による部分をOCIに認識する点が変更されました。

2. 負債性金融資産

　IFRS第9号では、負債性金融資産について、「ビジネスモデルテスト」「契約上のキャッシュ・フローの特徴テスト」の両方を満たす場合は償却原価、それ以外の場合はFVTPLとして処理することとしています。

　契約上のキャッシュ・フローの特徴テストに関して、IFRS第9号（Appendix B）では、この基準を満たす商品、満たさない商品の例が紹介されており、典型例として、転換社債への投資は、元本および元本残高に対する金利を有さない転換権を含むため、この基準を満たさないとしています。
　なお、上記の判定を満たす金融資産について、会計上のミスマッチを解消又は著しく軽減（ヘッジ）できる場合に、FVTPLに指定（取消不可）することができる「公正価値オプション」はIFRS第9号でも引き続き採用されています。

3. 持分金融資産

（１）持分金融資産の測定（FVTOCI）

　IFRS第9号では、すべての持分金融資産に対して公正価値測定を求めており、トレーディング目的の場合を除いて、個々の商品ごとにFVTPLかFVTOCIを選択できることとしています。（取消不可）
　FVTOCIに指定した場合、受取配当金（「収益」（IAS18）により収益認識）を除くすべての公正価値の変動はOCIとして認識され、当該金融資産を売却した場合でも、損益への振替は行われません。つまり、FVTOCIに指定した持分金融商品からは、受取配当金以外の（当期利益より上の）損益が認識されないことになります。（累計の利得を純資産の中で振り替えることができるとされています。）

（２）市場価格のない持分金融資産

　IAS第39号では、市場価格がなく、公正価値が信頼性をもって測定できない持分金融資産について、取得原価での測定を容認する旨の規定が設けられていましたが、IFRS第9号ではこの例外規定は廃止されました。したがいまして、市場価格がない持分金融資産（典型例として非上場株式）についても、取得原価が公正価値の近似値といえる場合を除き、公正価値で測定しなければなりません。
　なお、IFRS第9号では取得原価を用いることが適切ではない状況として、「投資先企業の業績に重要な変化が生じている」をはじめとするガイダンスを提供しており、取得原価による測定を行う場合は、これらの項目に該当しないことを証明する必要があることから、実質的に取得原価又は一定時点の再評価額を継続的に使用することは困難であると考えております。（公正価値の測定方法については、別途ED「公正価値測定」の中で金融商品に関する指針が設けられています。）

4. 減損の廃止

　IFRS第9号では、AFSを廃止ししたこと、すべての持分金融資産に対する投資に公正価値測定が求められることになったことから、IAS第39号で求められていた減損に関する手続きが廃止され、償却原価で測定される負債性金融資産についてのみ減損手続きを要求しています。（フェーズ2で「期待損失アプローチ」が採用される見込みです。）

※ 3.でFVTOCIに指定した持分金融資産は、現行基準で減損に相当するケースでも損益への振替は行いません。

　最後に、日本基準が現行のIAS第39号に類似していることを勘案しますと、会計基準自体は簡素化を目指しているものの、例えば、市場価格により認識されていた国債・社債等が償却原価による測定を行うことになるケース、FVTOCI→FVTPLになるケースなど、今後（今回割愛した複合金融商品も含む）保有金融商品すべての見直し作業が必要になることが考えられます。
　また、市場価格のない持分金融資産における公正価値測定への対応、あるいはIFRS7（開示）も各プロジェクトの動きに沿って改訂が行われておりますので、運用面・システム面でも課題が山積している分野であると認識しております。ひいては（リサイクル・減損廃止も含め）企業の投資戦略そのものに影響を与えることが考えられますので、フェーズ2以降の動きに注意しながら、慎重に対応を検討していく必要があると考えております。

コンサルタント／公認内部監査人・内部統制評価指導士　　澤村　喜久男

　なお、このEDに対するコメントは2010年12月15日まで受け付けられており、2011年に最終基準の公表（現行のIAS第17号から置き換え）が予定されています。また、本文中、意見にわたる部分は私見であることを予め申し添えます。

　EDでは、従来の「ファイナンス・リース」「オペレーティング・リース」の分類を廃止し、リースの使用権を表す「使用権資産」と、リース料の支払義務に相応する「リース料支払負債」を財政状態計算書で認識することとしており、この提案が採用された場合は、全てのリースが資産計上され、オフバランス処理は認められなくなります。借手は、リース開始日に、

を認識しますが、ここでの「リース料」は、発生の可能性が50％超となる最長のリース期間（≠解約不能期間）において、すべての関連性のある情報を用いて算定することとしており、延長・終了オプション、変動リース料、残価保証（第三者による提供を除く）等を考慮して見積もる必要があるため、実務に与える影響も大きいと考えられます。

　また、当初認識後においては、主に以下の手続きが求められます。

　これにより、現行の処理と比較して、リース期間の早期に費用が認識されることが想定されるほか、運用面においても、多くのリース取引を抱える会社様にとりまして、負担増は避けられないものと考えております。

2.貸手リース 【履行義務アプローチ】

　EDでは、貸手における使用権モデルにあたって、「履行義務アプローチ」と「認識中止アプローチ」を提案しており、リースごとに、貸手が原資産に関する重要なリスク又は便益を保持している場合は「履行義務アプローチ」、保持していない場合は「認識中止アプローチ」が適用されます。（リース開始時に判定、変更不可）

　履行義務アプローチでは、リースされる原資産は貸手の経済資源であり、貸手はリース期間にわたって借手に原資産の使用を許可する義務を負っていると見做されます。貸手は、リース開始日に、原資産の財政状態計算書への計上を継続し、

を認識しますが、借手と同様に、すべての関連性のある情報を用いてリース料を見積もる必要があります。

　また、当初認識後においては、主に以下の手続きが求められます。

　なお、現行のファイナンス・リースと比較して、財政状態計算書がグロスアップされるとの説を拝聴したことがありますが、(a)原資産、(b)リース債権、(c)リース債務 及び(a)から(c)の合計（as a net lease asset or a net lease liability）を表示するとされていることから、二重計上を避ける提案が（EDでは）なされているものと解釈しております。

3.貸手リース 【認識中止アプローチ】

　認識中止アプローチでは、貸手はリース開始時に原資産を借手に引き渡したと見做されます。貸手は、リース開始日に、原資産のうちリース期間中に借手が使用する権利に相当する部分の認識を中止して、

を認識し、原資産のうち認識を中止しない部分は「残余資産」に配分されます。なお、借手と同様に、すべての関連性のある情報を用いてリース料を見積もる必要があります。

　また、当初認識後においては、主に以下の手続きが求められます。

　ここまで、借手・貸手の新しいモデルのポイントを取り上げてまいりましたが、今回割愛させていただきました見積りの変更の処理、表示（キャッシュ・フロー含む）、移行規定（遡及適用）、膨大な注記等も含めて、決算・実務・システム、さらにはリース取引のストラクチャーにも影響を与える可能性がありますので、今後の動きに注意しながら、慎重に整理・検討を進めていく必要があると考えております。

コンサルタント／公認内部監査人・内部統制評価指導士　　澤村　喜久男

　なお、「中間」には半期だけでなく四半期も含まれており（1事業年度より短い期間）、特に今回、日本基準と比較する場合は、「四半期財務諸表に関する会計基準」（企業会計基準第12号）を対象としますので、ご承知おき下さい。また、特に基準全般を指したい場合を除き、意識して「IFRSs」表記は行っていないこと、ならびに本文中、意見にわたる部分は私見であることを予め申し添えます。

　IAS第34号では、中間財務報告書について、「財務諸表の表示」（IAS1）で定める「完全な1組の財務諸表」 又は IAS第34号で定める「中間財務報告書の最小限の構成要素」を含むもの（要約財務諸表） のいずれかを作成することとしています。

　「要約」については、少なくとも直近の年次財務諸表に掲記された見出し・小計を含むこととしており、例えば財政状態計算書であれば流動・固定と小計を記載すればよいことになりますが、「記載しない場合に誤解を招くことになるものは記載しなければならない」ことから、実際には年次財務諸表に近い粒度で開示している会社が多いと認識しています。

　なお、要約持分変動計算書について、日本（株主資本等変動計算書）では四半期での開示は求められていませんが、通常は精算表作成の段階で基礎データを保持していますので、このことがIFRS適用時に実務に与える影響は少ないと考えております。

　また、IAS第34号では対象期間について以下のとおり定めており、包括利益計算書については、当中間期間と累計期間の開示が求められています。（例示は、X1年4月1日からX2年3月31日の事業年度の第2四半期に係る中間財務報告書とします。）

　キャッシュ・フロー計算書は、年初からの累計期間の開示が求められていますが、いわゆるMD&A（Management Discussion & Analysis）における記載等を考えた場合、中間期間（上記の場合7月1日から9月30日）のキャッシュ・フロー計算書も作成することが望ましいと考えております。

2. 認識及び測定

　IAS第34号では、中間財務諸表において ①年次財務諸表と同じ会計方針を適用すること、②測定は年初からの累計を基準とすること を規定しており、Appendix B において、認識・測定に関する以下の適用例（抜粋）を紹介しています。

　なお、年初からの累計を基準とすることについて、例えば第1四半期に棚卸資産の評価減、リストラクチャリング、減損による損失が認識・測定され、第2四半期に見積りが変わった場合には、第2四半期に追加計上又は戻入れを行うことにより、第1四半期の見積りを変更することになります。

　この場合、第1四半期の報告数値を遡及修正する必要はありませんが、精選された説明的注記（次章）により、見積りの変更の性質と金額を開示しなければなりません。

　また、IAS第34号では、中間財務報告書を作成する場合、年次財務報告書よりも見積りの方法をより多く使用することになるとしており、Appendix C において、以下の見積りの使用例（抜粋）を紹介しています。

　ここまで、日本基準でも同様に簡便的な処理が認められている取引もありますが、例えば上記(g)で禁止されている「年度末までに吸収されると予測される原価差額の繰り延べ」は日本では認められています。

　また、(f)見積平均年次実効税率の使用について、日本基準では四半期会計期間を事業年度とみなして税効果会計を適用する方法（年次と同様）が原則となっています。

　この点は、IFRS適用にあたって処理が簡便になるため問題ないとも考えられますが、個人的に日本の「四半期単位積上げ方式」について、以前から簡便的な処理との間に不整合さを感じており、一部では影響を受けるのではないかと考えております。（詳細は割愛させていただきます。）

3. 精選された説明的注記

　IAS第34号では、直近の年次報告期間以降の財政状態の変動及び経営成績を理解する上で、重要な事象と取引についての説明が有益であるとして、最低限以下の情報（重要な場合）の開示を要求しています。（通常は累計ベースで記載します。）

　(g)セグメント情報について、重要な変動のあった資産合計額を記載することとしていることから、実質的に財政状態計算書のセグメント精算手続が必要であると考えられます。

　この点について、現在精算手続を省略している事例を承知していますが、本来は日本でも定性情報として開示する必要がありますので、一部見積りに割り切りを用いることがあったとしても、精算手続そのものは、年次・四半期を意識することなく対応できる仕組みにしておく必要があると考えております。

　最後に､今回取り上げた「中間財務報告」は、IFRS適用にあたって、もちろん基準の相違による影響も考えられますが、実際の運用を考えた場合に、「過去の中間期間の修正再表示」による影響も無視できないと思います。（基準上は年次と同様、原則的に過年度の対応する中間期間の財務諸表を修正再表示することとしています。）

　つまり、修正再表示に該当する事象が発生した場合、年次だけではなく、過去の中間期の財政状態計算書、包括利益計算書、キャッシュ・フロー、セグメント情報等の組替後のデータ（累計・対応する中間期間）を整備しておく必要があるほか、管理目的という意味ではそれぞれ月次のデータが必要になることも想定され、ここでも連結システムに求められる役割の大きさを認識している次第です。

コンサルタント／公認内部監査人・内部統制評価指導士　　澤村　喜久男

　なお、このテーマは「第6回 【IFRS解説】 有形固定資産」の中で簡単にご紹介しましたが、今回は設例を用いてもう少し詳細に取り上げたいと思います。また、特に基準全般を指したい場合を除き、意識して「IFRSs」表記は行っていないこと、ならびに本文中、意見にわたる部分は私見であることを予め申し添えます。

(1) 借入費用の資産化の定義

　改訂版IAS第23号では、「適格資産」の取得・建設・製造に直接的に起因する借入費用（＝資産化適格借入費用）を、当該資産の取得原価として資産計上することを強制しています。

　「適格資産」については、意図した使用又は販売が可能となるまでに相当の期間を必要とする資産とされており、前回は「「第6回 【IFRS解説】 有形固定資産」で取り上げましたが、製造・制作・建設に長期を要する棚卸資産・無形資産・投資不動産等も対象に含まれますのでご注意下さい。

　特定の適格資産を取得する目的で借入を行っている場合（以下、「紐付借入」という場合はこれを指します。）は、費用全額（余剰資金の運用収益控除後）を資産化するため、理論上はさほど複雑ではありませんが、実際の取引では運転資金として調達した資金の一部を適格資産の取得に充当するケースが想定され、この場合も資産化率（みなし金利）を用いて資産化適格借入費用を計算し、資産計上する必要があります。

(2) 資産化の開始

　借入費用の資産化は、以下の条件をすべて満たした時点で開始しなければなりません。

(3) 資産化の停止・終了

　実際の取引では、意図した使用又は販売を可能とするために必要な活動が中断している期間も、借入費用が発生するケースが想定されます。この期間中は、借入費用の資産化を停止しなければなりません。

　また、意図した使用又は販売を可能とするために必要な活動が完了したときは、借入費用の資産化を終了します。なお、経常的な管理作業が継続する場合、資産の物理的建設が完了した時点で、実質的に意図した使用又は販売を可能とするために必要な活動は終了したとみなされます。

(4) 開示

　財務諸表には、「当期中に資産化した借入費用額」「資産化適格借入費用額の決定にあたって使用した資産化率」を開示しなければなりません。

2. 資産化適格借入費用の計算

(1) 特定の適格資産を取得する目的で借り入れた場合（紐付借入）

(2) 適格資産の取得と借入に紐付関係がない場合

　また、一部紐付借入がある場合は、【(紐付借入の平残×金利－余剰資金の運用収益)＋(適格資産に対する支出額の加重平均－紐付借入の平残)×資産化率】により計算します。

　最後に、固定資産管理におけるシステム・運用への影響については、「第6回 【IFRS解説】 有形固定資産」で記載しておりますので割愛させていただきますが、個人的に「連結」という切り口でみた場合も、重要な影響を受けるのではないかと思います。

　例えば、グループ内で融資を行っている企業は相当数あると認識していますが、個別FSで認識される資産化適格借入費用と、グループ外部からの調達の条件が異なることにより、（経年で償却の調整を伴う）連結上の調整が必要になるケースが想定されます。

　さらに、様々な外部調達スキームを活用、あるいはグループ内で一括で余資運用を行っている企業などでは、資産化適格借入費用の金額の特定自体が容易でないことも考えられ、固定資産管理、連結、キャッシュ・マネジメントのそれぞれにおいて（あるいは総合的に）、システム・運用双方の重要課題として検討する必要があると考えております。

コンサルタント／公認内部監査人・内部統制評価指導士　　澤村　喜久男

　なお、いわゆる外貨建のれんについては、「第13回 【IFRS解説】 企業結合」でも取り上げておりますので今回は割愛させていただくほか、為替デリバティブ（一部取引を除く）ならびに外貨項目のヘッジ会計については「金融商品：認識と測定（IAS第39号）」が、在外事業体のキャッシュ・フロー計算書の換算については「キャッシュ・フロー計算書（IFRS第7号）」がそれぞれ適用される点にご注意下さい。

　また、特に基準全般を指したい場合を除き、意識して「IFRSs」表記は行っていないこと、ならびに本文中、意見にわたる部分は私見であることを予め申し添えます。

(1) 機能通貨の概要

　IAS21では、「機能通貨」を企業が営業活動を行う主たる経済環境の通貨としており、機能通貨以外の通貨→機能通貨に換算する際に生じる換算差額は、換算差損益として損益に計上します。

　機能通貨の決定にあたっては、会社の業績・実態を最も忠実に反映する通貨を選択する必要があり、具体的には、以下の要因を考慮するとしています。

　さらに、以下の要因は、機能通貨である証拠を提供するとしています。

　また、在外事業体（報告企業の所在国以外の国又は所在国の通貨以外の通貨に活動基盤を置く子会社・関連会社・JV・支店）の機能通貨が報告企業と同じかどうかを判断するにあたり、活動が親会社・本店の延長で営まれているか、親会社・本店との取引が活動に占める割合が高いかなどを考慮することとしています。

　なお、当然ながら機能通貨を任意に決定することは認められておらず、一度決定した機能通貨を変更することも基本的に認められません。（基礎となる事象・状態に変化があった場合のみ）

(2) 表示通貨の概要

　IAS21では、「表示通貨」を財務諸表が表示される通貨としており、機能通貨→表示通貨に換算する際に生じる換算差額は、換算調整額としてその他の包括利益に計上します。

　なお、在外事業体に「支店」が含まれることから、例えば国内会社の在外支店の機能通貨が米ドルと判定され、個別決算において換算調整額（その他の包括利益）が計上されるケースも想定されます。

2. 外貨建取引の処理

(1) 当初認識

　当初認識においては、取引日における直物為替レート（即時受渡しに係る為替レート）により換算して得られる機能通貨の金額で計上しなければなりません。ただし、実務に配慮して、1週間又は1ヵ月の平均レートを用いることも容認されています。（為替レートの変動が著しい場合を除く）

(2) 当初認識後（期末日）

　期末日における取扱いについては、対象となる外貨建資産・負債が貨幣性項目 or 非貨幣性項目のいずれか、非貨幣性項目であれば、取得価額 or 公正価値のどちらで測定されているかによって、適用される為替レートが異なります。

　なお、有価証券については、日本では当該有価証券の保有目的に応じて処理が決定されるため、貨幣性項目or非貨幣性項目で処理が決定されるIFRSとは結果が異なることが考えられます。（Ex. 外貨建非上場株式）

3. 表示通貨への換算

　連結財務諸表の作成にあたって、在外事業体の機能通貨が連結財務諸表の表示通貨と異なる場合は、以下の方法により表示通貨へ換算を行います。

　ここでは資本の換算レートについて明記されていませんが、取引日レート（利益剰余金は損益・配当等の積上げ）を用いた場合、日本で在外子会社のFSを換算する際の手続きと同様の結果になると考えられます。ただし、日本では損益の換算において決算日レートを使用する方法も許容されており、この方法を採用している場合は、IFRS適用にあたって変更を求められることになります。

　なお、「国際財務報告基準の初度適用（IFRS第1号）」では、IFRS移行にあたって累積換算差額をゼロとみなすことが認められており、この免除規定の適用の有無により、移行手続、あるいは処分時の損益に影響を与えるケースも考えられますのでご注意下さい。

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　最後に、特に機能通貨の問題は、財務諸表（損益・その他の包括利益）に影響を与えるのはもちろんのこと、在外子会社の機能通貨が現地通貨以外の通貨になる、あるいは個別財務諸表で在外支店の機能通貨を認識すること自体が、システムを含めた実務に重要な影響を与える可能性があります。

　併せて、為替レートの変動が著しく、「超インフレ経済下における財務報告（IAS第29号）」に該当する場合、過年度の財務諸表を修正再表示しなければならないという視点からも、IFRS適用にあたって十分な事前準備が必要なテーマであると考えております。

コンサルタント／公認内部監査人・内部統制評価指導士　　澤村　喜久男

　なお、IFRSではこの他に、建物等の工事契約について工事進行基準を定めた「工事契約（IAS第11号）」がありますが、こちらの詳細については今後（国際会計基準審議会（IASB）と米国財務会計基準審議会（FASB）の共同プロジェクトが進んだ段階で）取り上げることとし、今回は現時点のIAS第18号の概要を取り上げて、日本基準との差異や対応を検討したいと思います。

　また、特に基準全般を指したい場合を除き、意識して「IFRSs」表記は行っていないこと、ならびに本文中、意見にわたる部分は私見であることを予め申し添えます。

　IAS第18号では、収益は「持分参加者からの拠出に関連するもの以外で、持分の増加をもたらす一定期間中の企業の通常の活動過程で生ずる 経済的便益の総流入」としています。

　「通常の活動過程で生ずる」は、基準のタイトルが 【revenue】 であるとおり、広義の収益（income：revenue と gainを含む）のうち、狭義の収益（revenue）を指しており、反復的・経常的な取引を対象としていると解されます。また、「経済的便益」については、企業が自己の計算により受領した又は受領可能な経済的便益に限定されており、第三者のために回収した金額が含まれない点に注意が必要です。

　これに関連して、収益認識の議論としてしばしば取り上げられるのが、いわゆる商社的取引における売上のGross／Netの問題で、先ごろ公表された「我が国の収益認識に関する研究報告（中間報告）」においても、商社の会計慣行として顧客との取引の対価を総額で売上計上することがあり、日本の会計基準では明示されていないものの、契約上代理人として行われる取引については、手数料のみを収益として表示することが適切とされています。

　つまり、日本でも本来は純額表示が適切な取引においても、明文化された基準がないために総額表示されてきた実務慣行があり、例えば商社・百貨店・不動産賃貸業（転貸）等の会社がIFRSを適用した場合に、売上金額が大きく減少するケースが想定されますので、取引を慎重に検討する必要があると考えられます。

2. 収益認識基準（概論）

　1.を定義した上で、IAS第18号では収益を獲得するための取引を「(1)物品の販売」「(2)サービスの提供」「(3)利息・ロイヤリティ・配当」に区分し、それぞれについて収益を認識するための要件を定めています。

　今回はこのうち(1)と(2)について、後の章で取り上げたいと思います。(3)については、上記の2つの要件を満たした場合に、実効金利法（利息）や発生基準（ロイヤリティ）等に従って収益を認識するとされています。

　なお、IFRSではIAS第18号の他に、冒頭で記載した「工事契約（IAS第11号）」、解釈指針として「収益：広告サービスにおける交換取引（SIC31）」等がありますが、直接的に収益に関連する基準はこれらを含めて10にも満たない状況であり、産業ごとに100 以上のガイダンスを提供する米国基準と比較して、原則主義といわれる所以であると考えられます。

3. 収益の測定

(1) 一般原則

　IAS第18号では、収益の測定の一般原則として、「収益は受領した又は受領可能な対価の公正価値により測定しなければならない」としています。

　公正価値については、これまでのコラムでも取り上げておりますとおり、「取引の知識がある自発的な当事者間で、独立第三者間取引において資産が交換又は負債が決済される価額」とされており、収益の測定においては、通常取引相手との契約により決定されます。

　なお、値引きやリベートは売上から控除することとされており、（日本で慣行として認められる）期間費用に計上する方法を採用している会社にとっては、IFRS適用にあたって売上金額が減少するケースが考えられます。（前述の「我が国の収益認識に関する研究報告（中間報告）」においても、本来は売上から控除することが適切とされています。）

(2) 対価の回収が長期にわたる場合

　対価の回収が長期にわたる場合、対価の公正価値は実際に受領した又は受領可能な対価よりも少なくなることがあります。これが実質的に金融取引を構成すると判断される場合は、将来のすべての入金予定額をみなし利率で割り引いた金額を収益として認識し、対価との差額は利息収益として認識することになります。（割賦販売についても考え方は同様です。→4.物品の販売）

　みなし利率については、「類似の信用格付を有する企業が発行した金融商品に対する実勢金利」または「将来のキャッシュ・フローの名目額が現金販売価格と等しくなるような割引率」のうち、より明確に決定可能な利率を使用するとしており、貸倒リスクを考慮するために顧客の追加借入利子率を反映する場合があるとしています。

(3) バーター取引

　物品・サービスが同じような性質や価値を持つ物品・サービスと交換される場合は、収益を生み出す取引とはみなされないとしています。

　例えば、A地域に生産拠点を持つX社と、B地域に生産拠点を持つY社の間で契約が交わされ、B地域におけるX社顧客への供給をY社が、A地域におけるY社顧客への供給をX社が行うケースなどが該当します。（実態に応じて差額部分のみ売上計上等）

　一方、異なる種類の物品・サービスと交換される場合は収益を生み出す取引とみなされ、受け取る物品・サービスの公正価値により収益を測定します（現金の授受を伴う場合は公正価値に加減）。受け取る物品・サービスの公正価値を信頼性をもって測定できない場合は、譲渡する側の物品・サービスの公正価値により測定します。

4. 物品の販売

(1) 取引の識別

　例えば、顧客に大規模な機械設備を納入するようなケースでは、納入の際に据付工事が行われ、継続的にメンテナンスが提供されるケースが考えられます。物品の販売とサービスの提供では収益の認識要件が異なるため、このような取引は識別可能な構成要素まで分解した上で、2.の表の認識要件を満たす場合に収益に計上します。

　一方、いくつかの取引が一体となってはじめて経済的効果が発生するような取引、例えば、物品の販売と、その物品を後日買い戻す契約を締結した場合、（条件によっては）物品の販売と買戻しを一体の取引として取り扱うことになります。

(2) 重要なリスクと経済価値の移転

　物品の販売における収益認識においては、2.の認識要件のうち「物品の所有に伴う重要なリスクと経済価値が買手に移転している」がしばしば議論の対象になります。

　通常、物品の所有に伴う重要なリスクと経済価値の移転は、法律上の所有権の移転や買手による占有によりおこりますが、それ以外のタイミングで移転がおこるケース、あるいは契約上の移転が実質的に移転にあたらないケースも想定され、取引の実態を総合的に判断する必要があると考えられます。

　IAS第18号では、重要なリスク及び経済価値が売手に留保される事例として、以下のようなケースを上げています。

　これに関連して、日本でIFRSを適用するにあたって、収益認識の議論として最も取り上げられることが多いテーマのひとつが、いわゆる「出荷基準」の問題です。

　ここまでと同様に、日本では物品販売の収益認識について明文化された規定がなく、「我が国の収益認識に関する研究報告（中間報告）」においても、簡便的に出荷日をもって収益を認識している実務が存在すること、売手の出荷の日をもって収益を認識することは適切でないことが記載されています。

　したがいまして、1.のGross／Netの問題と同様に、本来は顧客への物品引渡時に収益を認識すべき取引について、簡便的に出荷時に収益を認識している実務慣行があり、IFRSを適用した場合に収益認識基準の見直しが必要となる可能性があります。

　この問題は、利益にも大きな影響を与えることが想定されるほか（いわゆる期ズレ）、出荷基準→検収基準等への変更にあたって、基幹システムの改修や社内外のオペレーション（取引先を含む）の大幅な変更などの対応が必要となる可能性があり、経営上の重要な課題として全社的に対応していく必要があると考えられます。

(3) 個別取引における収益認識基準

　IAS第18号の付録（Appendix）では、物品販売に関連した以下の取引形態（抜粋）を取り上げ、収益認識の考え方を提示しています。

　なお、割賦販売については、日本では利息相当額を控除せず一括で売上に計上する処理が認められており、IFRS適用にあたり見直しが必要となることが考えられます。

5. サービスの提供

(1) サービスの提供による収益の認識

　サービスの提供の場合は、2.の表の認識要件を満たす場合に、収益を取引の進捗度に応じて認識します（進行基準）。進捗度の計算は、見積原価に対する発生原価の割合など、信頼性をもって測定できる方法で行われます。 2.の表の認識要件を満たさない場合は、発生した原価のうち回収可能性が高い部分についてのみ収益を認識、発生した原価の回収可能性が高くない部分は、発生原価のみを計上します。

　この発生した原価のうち回収可能性が高い部分についてのみ収益を認識する方法は、原価回収基準（cost recovery method）と呼ばれ、IFRSの特徴的な処理のひとつであり、IFRS適用にあたって継続的に会社のオペレーションに組み込まれるべき内容であると考えております。

　なお、「工事契約（IAS第11号）」の考え方は、サービスの提供における「進行基準」「原価回収基準」の考え方と基本的に同じと考えて差し支えないと思います。

(2) 個別取引における収益認識基準

　IAS第18号の付録（Appendix）では、サービスの提供に関連した以下の取引形態（抜粋）を取り上げ、収益認識の考え方を提示しています。

　最後にここまでのまとめとして、日本では「工事契約に関する会計基準（企業会計基準第15号）」、「ソフトウェア取引の収益の会計処理に関する実務上の取扱い（実務対応報告第17号）」等が収益認識に関する会計基準として存在しますが、これまで企業会計原則あるいは税法を基に（時に明文化されていない）実務慣行が積み上げられてきた経緯があり、IAS第18号との間に理論上の本質的な差異はないものの、結果として企業経営に重要な影響を与える可能性があります。

　したがいまして、この実質的な差異について、IASBとFASBの共同プロジェクト（2011年に単一の収益認識原則を用いた新会計基準が公表される見込み）をはじめとする今後の基準改正の動きに注意しながら、早急に全社的な対応準備を進めていくことが重要であると考えております。

コンサルタント／公認内部監査人・内部統制評価指導士　　澤村　喜久男

　また関連会社投資につきましては、決算日・会計方針の統一等は前回の「第14回【IFRS解説】連結会計」で取り上げた内容と類似していますので、持分法の範囲に止めさせていただきます。

　なお、特に基準全般を指したい場合を除き、意識して「IFRSs」表記は行っていないこと、ならびに本文中、意見にわたる部分は私見であることを予め申し添えます。

　まずはじめに、投資・被投資の形態と基準の関係を、前回取り上げた「子会社」も含めて、次の表に整理します。（売却目的保有に分類される場合を除く。）

　次章で詳しく取り上げますが、最終的な会計処理の決定は、連結の範囲の場合と同様に「投資会社と被投資会社の実質的関係」によって判断されます。

2．関連会社投資

(1) 持分法の範囲

　重要な影響力について、議決権の20%以上を保有（間接保有含む）している場合は、明らかな反証が認められない限り、重要な影響力を有していると推定されます。逆に、議決権割合が20%に達しない場合は、明らかな反証が認められない限り、重要な影響力を有していないと推定され、投資会社の重要な影響力は、以下の1つ以上の事実により証明されるとしています。

※ パートナーシップのような法人以外の事業体も含まれます。
※ 議決権については、行使・転換可能な潜在的議決権を考慮します。

　ここまで、日本基準においてもいわゆる実質影響力基準が導入されているため、基本的な概念に違いはないものと考えられますが、連結の範囲と同様に、

• 日本基準に持分法適用除外の規定（※1）が存在する
• 非連結子会社に対する投資について原則として持分法を適用する
• 実質影響力基準の適用にあたって議決権の比率に数値基準（15%～20%未満）を設けている

に注意が必要です。（IFRSには非連結子会社の概念は存在しません。）

　IFRSでは、（売却目的保有に分類される場合を除き）重要な影響力を有するすべての会社に持分法を適用することとしており、IFRS適用にあたって持分法の範囲が異なるケースが懸念されます。したがいまして、連結の範囲と同様に、投資先企業の見直しは避けられないと考えられます。

(2) その他の留意事項

　冒頭で記載しましたとおり、決算日・会計方針の統一等は前回の「第14回【IFRS解説】連結会計」で取り上げた内容と類似しているため、今回は割愛させていただきます。ただし、子会社の場合と同様に、現在日本で行われているよりも厳格な運用が求められるのではないかと考えております。

　その他、持分法における損失の負担に関して、投資簿価を超過する損失の認識を行わない点は、子会社の処理（IFRSでは非支配持分にも負担させる）とは異なりますのでご注意下さい。（優先株式や長期貸付金の簿価は、清算順位にしたがって減額します。）

3．ジョイント・ベンチャーの形態

　日本基準では、混然一体となっている合弁会社の資産・負債等を一律に按分し、連結財務諸表に計上することは不適切であるとして、これまで比例連結は採用されてきませんでした。（持分法適用）

　これに対して現行のIFRSでは、ジョイント・ベンチャーを「共同支配の営業活動」「共同支配の資産」「共同支配企業」に区分してそれぞれの会計処理を規定しており、このうち「共同支配企業」について、比例連結又は持分法を選択適用します。

4．比例連結の方法

　「共同支配企業」について比例連結を適用する場合、以下のいずれかの方法により連結財務諸表に持分を反映させます。

　結果的に、表示科目の相違が生じることが考えられますが、大科目あるいは流動・非流動、段階損益ベースでは(1)(2)は同じ結果になるものと考えられます。

5．ジョイント・ベンチャーとの取引

　共同支配投資企業とジョイント・ベンチャーとの間に取引がある場合は、当該取引の実質に照らして処理を決定します。

(1) 共同支配投資企業がジョイント・ベンチャーに資産を販売

　共同支配投資企業が所有に伴うリスクと経済価値をジョイント・ベンチャーに移転している場合は、他の共同支配投資企業の持分に帰属する額を認識します。（自社持分に帰属する損益を消去）

　また、販売取引が流動資産の正味実現可能価額の減少又は減損損失が生じている証拠となる場合は、損失全額を認識します。

(2) 共同支配投資企業がジョイント・ベンチャーから資産を購入

　独立した第三者に売却するまで、当該取引から生じるジョイント・ベンチャーの利益のうち、自己の持分相当額を消去します。また、損失が発生する場合は、(1)と同様に損失全額を認識します。

6．今後の対応

　まず、「ジョイント・ベンチャーに対する持分（IAS第31号）」の今後の動向に注意する必要があり、仮に比例連結が引き続き採用される場合、4－(2)の方法を採用するにあたって、FS全額を登録して各勘定科目の持分相当額を取り込むといった運用は、現行の連結システムでは実現できないと考えられますので、システム改修の必要性が生じます。

　逆に、比例連結が廃止された場合も（持分法適用）、複雑なスキームの共同支配契約に対して、必要なコンポーネントに分割し、「共同営業」「共同資産」「共同支配契約」（3－(1)～(3)に相当）の会計処理を求める動きがあり、このような取引を行っている会社様にとりましては、比例連結よりも重い課題を負うことになることも予想されます。

　これらの点からも、連結システムには相当なエキスパート・システムであること、またコンサルタントも含めてフレキシブルな対応が求められるものと認識を強くしております。

　今後動きがありましたら、引き続き取り上げていきたいと考えております。

コンサルタント／公認内部監査人・内部統制評価指導士　　澤村　喜久男